III RN 27/00

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w G. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 7 kwietnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 1999 r. I SA/Wr 1033/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. określił Przedsiębiorstwu Państwowej Komunikacji Samochodowej w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w kwocie 31.165 zł, czyli w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatnika o 30.592 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż podatnik nie przestrzegał terminów wprowadzania kas rejestrujących określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie MF/. Podatnik, świadcząc usługi w zakresie transportu, mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w par. 4 ust. 1 /lp. 1 tabeli/ rozporządzenia Ministra Finansów do dnia 31 grudnia 1994 r., a w zakresie usług, za świadczenie których należność przyjmowana była przez kierowców komunikacji pasażerskiej /lp. 1 lit. "a" tabeli/ do dnia 30 czerwca 1995 r., o ile udział wartości tych usług był wyższy aniżeli 75 procent ogólnej wartości sprzedaży w obrocie podatnika. Przy czym Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 7 marca 1995 r. odroczył podatnikowi termin zwolnienia dotyczący usług w zakresie transportu /lp. 1 tabeli/ do dnia 31 marca 1995 r. Tymczasem w wyniku kontroli ustalono, że obrót podatnika w 1994 r. z tytułu usług transportowych objął 90,43 procent całego obrotu ze sprzedaży, zaś jego obrót z tytułu usług transportowych na rzecz osób fizycznych /czyli należności pobierane przez kierowców i kasy stacjonarne/ objął 36,43 procent całego obrotu. Dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik obowiązany był od dnia 1 kwietnia 1995 r. rozpocząć ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, które powinny zostać zainstalowane we wszystkich punktach dokonywanej przez niego sprzedaży /przy zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych/. Tymczasem z przedstawionego przez podatnika harmonogramu wynikało, że nie rozpoczął on ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu 1/20 liczby kas począwszy od dnia 1 kwietnia 1995 r. oraz w następnych miesiącach również nie instalował kas rejestrujących w ilości odpowiadającej co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu, a po upływie dwudziestego miesiąca /licząc od dnia 1 kwietnia 1995 r., czyli od dnia 1 grudnia 1996 r./ cały obrót podatnika nie był ewidencjonowany przy użyciu kas rejestrujących. Tym samym podatnik naruszył par. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji miał w danym wypadku zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/. Organ kontroli skarbowej zastosował przy tym w danym wypadku ten przepis w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 1997 r., czyli korzystniejszej dla podatnika, zgodnie z którą utrata prawa do obniżenia podatku należnego obejmował kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił, że warunek zwolnienia, o którym mowa jest w par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, czyli "udział wartości usług większy niż 75 procent ogólnej wartości sprzedaży", dotyczy ogółu usług w zakresie transportu /KU 50-57/, a nie usług określonych w pkt "a" lub pkt "b", co wynika nie tylko z samej konstrukcji pkt 1 tabeli, ale co potwierdza także wykładnia logiczna i językowa treści tej tabeli, skoro użyto tam zwrotu "w tym", wskazując na niektóre usługi /mieszczące się jednak w ramach usług w zakresie transportu - KU 50-57/ oraz wprowadzono szczególne, dłuższe terminy zwolnienia. Ponadto, zdaniem podatnika, jeżeli warunek zwolnienia miałby dotyczyć także usług, za świadczenie których należność nie jest przyjmowana przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej, to udział tych usług winien być odnoszony do działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do ogólnej wartości sprzedaży. Oznacza to, zdaniem podatnika, że w danym wypadku organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował i zastosował par. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz par. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a także art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w L. decyzją, z dnia 7 kwietnia 1998 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ utrzymała w całości w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję Izby Skarbowej podatnik podtrzymał zarzuty, jakie podniósł uprzednio w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 czerwca 1999 r. /I SA/Wr 1033/98/ oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że skarżący zwolniony był od obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 31 grudnia 1994 r. na podstawie par. 4 ust. 1 - lp. 1 tabeli rozporządzenia Ministra Finansów, przy czym termin tego zwolnienia został przedłużony decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 marca 1995 r. do dnia 31 marca 1995 r. Natomiast skarżący nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie par. 4 ust. 1 - lp. 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem udział usług, za świadczenie których należność była przyjmowana przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej, był mniejszy od 75 procent ogólnej wartości sprzedaży w obrocie skarżącego jako podatnika. Dlatego, zdaniem Sądu, ponieważ po upływie 20 miesięcy /czyli do dnia 30 listopada 1996 r./ podatnik nie zainstalował wszystkich niezbędnych kas rejestrujących /do czego był zobowiązany na podstawie par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów/, uzasadnione było w danym wypadku zastosowanie sankcji określonej w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie Sąd zwrócił uwagę, że dyspozycja art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadniczo różni się od dyspozycji par. 4 ust. 2 obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w rozporządzeniu tym była mowa o "całym obrocie", a nie tylko o obrocie z tytułu działalności na rzecz osób fizycznych /art. 29 ust.. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również bezzasadność powoływania się w danym wypadku przez skarżącego na treść par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, która zasadniczo różni się od treści mającego w niniejszej sprawie zastosowanie par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały sankcję na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym skład orzekający nie podzielił wyrażonego we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego oraz Sądu Najwyższego poglądu prawnego, wedle którego sankcja zastosowana na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinna dotyczyć wyłącznie części sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 17 lutego 2000 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 1999 r. /I SA/Wr 1033/98/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że na podstawie par. 4 ust. 1 - lp. 1 tabeli rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzone zostały trzy różne terminy dla rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas fiskalnych: po pierwsze - termin zwolnienia dotyczący świadczenia usług w zakresie transportu wyznaczony został na dzień 31 grudnia 1994 r., a w rozpoznawanej sprawie został on przedłużony decyzją organu podatkowego do dnia 31 marca 1995 r.; po drugie - termin obejmujący usługi, za świadczenie których należność jest przyjmowana przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej, który wyznaczony został na dzień 30 czerwca 1995 r.; oraz po trzecie - termin obejmujący usługi, za świadczenie których należności przyjmowane są przez konduktorów i rewizorów, który został wyznaczony na dzień 31 grudnia 1998 r. Przy tym usługi, za świadczenie których należności przyjmowane są przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej oraz przez konduktorów i rewizorów, wchodzą w skład usług w zakresie transportu /KU 50-57/, a z tego wynika, że warunek określony w par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy transportu jako całości, a nie poszczególnych jego rodzajów, czyli usług wymienionych pod lp. 1 lit. "a" oraz lit. "b". W opinii rewizji nadzwyczajnej, oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie skarżący - podatnik zwolniony był do dnia 31 marca 1995 r. z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ świadczył on usługi w zakresie transportu, a udział wartości tych usług był wyższy od 75 procent ogólnej wartości sprzedaży w obrocie podatnika. Ponadto skarżący - podatnik miał także prawo do zwolnienia określonego pod lp. 1 lit. "a" tabeli, czyli do dnia 30 czerwca 1995 r., w odniesieniu do usług transportowych, za które należność była przyjmowana przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej. Natomiast odmienna interpretacja powołanych przepisów prawnych oraz ocena stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie powinna być uznana za wadliwą i rażąco naruszającą prawo. Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej zarzucono także, iż "oczywiście błędne jest stanowisko, że sankcja z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT dotyczyć powinna całości obrotu podatnika". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że zgodnie z dyspozycją par. 4 ust. 1 lp. 1 tabeli rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzone zostały trzy różne terminy dla rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas fiskalnych: po pierwsze - termin zwolnienia dotyczący świadczenia usług w zakresie transportu wyznaczony na dzień 31 grudnia 1994 r., a w rozpoznawanej sprawie został on przedłużony decyzją organu podatkowego do dnia 31 marca 1995 r.; po drugie - termin obejmujący usługi, za świadczenie których należność jest przyjmowana przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej, wyznaczony na dzień 30 czerwca 1995 r.; oraz po trzecie - termin obejmujący usługi, za świadczenie których należności przyjmowane są przez konduktorów i rewizorów wyznaczony na dzień 31 grudnia 1998 r. Przy tym usługi, za świadczenie których należności przyjmowane są przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej oraz przez konduktorów i rewizorów, wchodzą w skład usług w zakresie transportu /KU 50-57/ a z tego wynika że warunek określony w par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy transportu jako całości, a nie poszczególnych jego rodzajów. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie podatnik zwolniony był do dnia 31 marca 1995 r. z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ świadczył on usługi w zakresie transportu, a udział wartości tych usług był wyższy od 75 procent ogólnej wartości sprzedaży w obrocie podatnika. Ponadto skarżący - podatnik miał także prawo do zwolnienia określonego w par. 4 ust. 1 lp. 1 lit. "a" tabeli rozporządzenia Ministra Finansów, czyli do dnia 30 czerwca 1995 r., w odniesieniu do usług transportowych, za które należność była przyjmowana przez kierowców autobusów komunikacji pasażerskiej. Trafny jest również zarzut rewizji nadzwyczajnej, iż w rozpoznawanej sprawie oczywiście błędne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii interpretacji art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem - zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądowym /por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998 r. - FPS 7/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 8 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 1999 r. - III RN 190/98/ naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług jedynie w stosunku do tej części obrotu, która podlega obowiązkowi ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.