III RN 53/99

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tadeusza M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 11 września 1997 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 października 1998 r. I SA/Wr 2313/97 oddala rewizję nadzwyczajną. Inspektor Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 15 maja 1997 r. (...) określił zobowiązanie podatkowe Tadeusza M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 r. Tadeusz M., który prowadził działalność gospodarczą jako dystrybutor wody źródlanej "Apia" - produkowanej przez Spółkę z o.o. "A." w K., która wodę tę pozyskiwała ze źródła w Cz. koło K. - na podstawie informacji uzyskanej od producenta tej wody uznał, że wedle klasyfikacji statystycznej jest ona zaliczona do grupy SWW 2852-2-woda pitna podziemna i w konsekwencji zwolniona jest od obowiązku naliczania podatku od towarów i usług. Tymczasem organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość powyższej klasyfikacji i stwierdził, że przedmiotowa woda powinna być zaliczona do grupy o symbolu SWW 2532-28-wody naturalne spożywcze i powinna podlegać opodatkowaniu przy sprzedaży 22 procent stawką podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że zasadność korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w wypadku dystrybucji przedmiotowej wody oparł na informacji uzyskanej od jej dostawcy i zarazem producenta - Spółki z o.o. "A." w K., która nawiązywała do takiego zwolnienia wynikającego z prawomocnej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., uchylającej uprzednią decyzję Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 18 sierpnia 1994 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydanego wobec Korporacji Kanadyjsko-Polskiej "A.-N." Spółka z o.o. w K., która była poprzednikiem prawnym Spółki z o.o. "A." w K. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 11 września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję Urzędu Skarbowego, podnosząc w jej uzasadnieniu, że podatnik ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowość opodatkowania dokonanej sprzedaży, a zatem winien on dołożyć należytej staranności w celu wyjaśnienia zakresu ciążącego na nim obowiązku w każdym wypadku, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. W wyniku skargi podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 października 1998 r. /I SA/Wr 2313/97/ uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej we W. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 maja 1997 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie znaczenie rozstrzygające miała bowiem powoływana przez skarżącego podatnika decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., która przesądziła o zakwalifikowaniu wody "Apia" w klasyfikacji statystycznej do grupy oznaczonej symbolem SWW 2852-2, która korzysta ze zwolnienia podatkowego; przy czym nie ma znaczenia to, że decyzja ta adresowana była do producenta przedmiotowej wody, bowiem należy wyjść z założenia, iż ten sam towar w różnych fazach obrotu podlega tym samym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast odmienne stanowisko w tej sprawie byłoby sprzeczne z art. 8 Kpa i naruszałoby zasadę państwa prawnego. Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 21 maja 1999 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 października 1998 r. /I SA/Wr 2313/97/, zarzucając mu rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/ w związku z par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 - powoływane nadal jako: rozporządzenie/ oraz art. 80 Kpa, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej/ organami upoważnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów i usług są wyłącznie organy wymienione w tej ustawie. Z kolei prawidłowe zakwalifikowanie towaru lub usługi i nadanie jej symbolu w celu właściwego zastosowania stawki podatku od towarów i usług należy do producenta towaru lub świadczącego usługę. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik ma wątpliwości w kwestii zasadności dokonania określonego zaszeregowania określonego towaru lub usługi do właściwej grupy klasyfikacji statystycznej tzw. systematycznego wykazu wyrobów /SWW/, powinien on wystąpić do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie towaru lub usługi do odpowiedniej grupy, który jest wówczas załatwiany w trybie określonym zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych kwalifikacji /Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Taki obowiązek podatnika stanowi konsekwencję konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług, która opiera się na obowiązku podatnika do jego samoobliczenia oraz z faktu, że podstawowa stawka tego podatku wynosi 22 procent /art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, a jedynie wyjątkowo może ona wynosić 7 procent lub "0" procent chyba że określony towar lub usługa w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika stąd, że stosując preferencje podatkową podatnik powinien upewnić się, czy ma prawo do jej wykorzystania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podatnik korzystając z takiej preferencji zaniedbał zadośćuczynieniu temu obowiązkowi, w wyniku czego niewłaściwie obliczył swe należności podatkowe z tego tytułu i w konsekwencji uszczuplił swe należności podatkowe wobec Skarbu Państwa. W opinii rewizji nadzwyczajnej, fakt istnienia prawomocnej decyzji administracyjnej organu podatkowego w analogicznej sprawie, która była jednak adresowana do innego podatnika i dotyczyła innego przedmiotu opodatkowania, nie może stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług przez innego podatnika. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 104 Kpa, decyzja administracyjna organu administracji publicznej ma na celu wyłącznie załatwienie indywidualnej sprawy. Tym bardziej, że organ skarbowy wydający decyzję z dnia 12 maja 1997 r. ustalił /art. 80 Kpa/, iż Wojewódzki Urząd Statystyczny w K., w odpowiedzi na wniosek Korporacji Kanadyjsko-Polskiej "A.-N." w K. o ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji SWW na wytwarzany przez tę Spółkę towar, już w 1994 r. pismem z dnia 1 czerwca 1994 r. (...) powiadomił producenta wody "Apia" o tym, że towar ten powinien zostać zakwalifikowany do grupy SWW 2532-28-woda naturalna spożywcza. Wynika stąd, że w rozpoznawanej sprawie podatnik nie mógł korzystać z preferencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a odmienne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie rażąco narusza art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 80 Kpa, a także zasady prawne sformułowane w art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podniósł, że skoro producent wody "Apia" uzyskał zwolnienia tego produktu od podatku od towarów i usług, to tym samym, ze zwolnienia tego mógł korzystać skarżący, jako dystrybutor tej wody. Ponadto w odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną podniesiono także, iż podniesiony wobec skarżącego zarzut nie przestrzegania przez niego zasad postępowania określonych wskazanym w niej zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak to wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w danym wypadku stawka podatku od towarów i usług została określona na gruncie obowiązujących przepisów w sposób nieprawidłowy. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia przedmiotowe /towarów lub usług/ w zakresie podatku od towarów i usług określone zostały w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w drodze wydanego na podstawie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Z kolei na podstawie par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów zwolniona została od podatku od towarów i usług między innymi: "woda pitna /SWW 2852/ bez względu na przeznaczenie i nabywcę". Oznacza to, że podobnie, jak to uczynił ustawodawca w załączniku nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującym wykaz towarów, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, także w par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów, w celu umożliwienia identyfikacji wymienionych grup towarów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług, prawodawca posłużył się, stosownie do dyspozycji art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzw. Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/, który wprowadzony został dla celów statystycznych, wydanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej/ i zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 11 ze zm./. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w międzyczasie uległy istotnej zmianie podstawy prawne funkcjonowania statystyki publicznej, wobec wejścia w życie z dniem 1 listopada 1995 r. ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, która między innymi czasowo utrzymała w mocy obowiązujący uprzednio SWW /art. 60 ust. 1 i art. 61 ustawy o statystyce publicznej/, a następnie zostały one uchylone wobec wejścia w życie z dniem 1 lipca 1999 r. tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. nr 42 poz. 264 - które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/. Abstrahując od oceny techniczno-legislacyjnej poprawności tego rodzaju rozwiązania prawodawczego /chodzi o stan regulacji prawnej obowiązującej w dacie podejmowania przez organy podatkowe decyzji, które są przedmiotem oceny prawnej w rozpoznawanej sprawie/, należy w kontekście tej sprawy zwrócić uwagę na to, że praktycznie pociągnęło ono za sobą nieuchronnie co najmniej dwie, z punktu widzenia zasady państwa prawnego wręcz niedopuszczalne, konsekwencje: po pierwsze - materia prawna z istoty swej ustawowa, do której w prawie podatkowym zalicza się niewątpliwie określenie przedmiotu opodatkowania, regulowana była w drodze zarządzeń administracyjnych /zarządzeń Prezesa GUS/, które w systemie źródeł prawa nie miało charakteru aktu normatywnego /powszechnie obowiązującego/, a przy tym podlegać mogło w dowolnym czasie zmianom w trybie, który nie był kontrolowany przez ustawodawcę /nie był tutaj nawet wymagany tryb rozporządzenia - por. art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/; oraz po drugie - faktycznie kompetencja dotycząca określenia przedmiotu opodatkowania /obowiązku podatkowego lub zwolnienia podatkowego/, czyli przepisów ustalających lub aktualizujących SWW /art. 12 ust. 1 ustawy o statystyce państwowej/ oraz przepisów obowiązujących w zakresie sui generis urzędowej wykładni dotyczącej zasad stosowania SWW i trybu jej udzielania, powierzona została organom statystyki państwowej /zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych kwalifikacji - Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90 - powoływane nadal jako: zarządzenie nr 29 Prezesa GUS/. W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że skoro producent wyrobu, czyli firma "Apia" Spółka z o.o. w K. /uprzednio: Korporacja Kanadyjsko-Polska "A.-N." Spółka z o.o. w K./, na podstawie prawomocnej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., zaliczył wodę /pozyskiwaną ze źródła w Cz. koło K./ do grupy wyrobów o nazwie "woda pitna podziemna" /SWW 2852-2/, a więc do grupy zwolnionej od podatku od towarów i usług "bez względu na przeznaczenie i nabywcę" /par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów/, to już z tej przyczyny stwierdzić trzeba, że podniesiony w rewizji nadzwyczajnej wobec skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, zarzut nieuprawnionego korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku z tytułu dystrybucji tej samej wody, jest bezzasadny, skoro jest bezsporne, że w danym wypadku w grę wchodziło tzw. zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie jest również trafny drugi zarzut podniesiony w rewizji nadzwyczajnej, a dotyczący zaniedbania przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, dołożenia przez niego należytej staranności w celu prawidłowego samoobliczenia tego podatku /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Tym samym także zarzut, że skarżący, jako podatnik podatku od towarów i usług, powinien był w tym wypadku zachować się w sposób określony w zarządzeniu nr 29 Prezesa GUS, jest bezzasadny i to co najmniej z trzech powodów: po pierwsze - dlatego, że to nie skarżący, ale producent wyrobu - wody pitnej, obowiązany był przed jej wprowadzeniem do obrotu dokonać ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług; po drugie - dlatego, że w danym wypadku skarżący nabył wyrób - wodę pitną od producenta już jako towar objęty zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - także z tej przyczyny, że w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne nakładanie na obywateli obowiązków prawnych aktem prawnym generalnym rangi zarządzenia administracyjnego /zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS/, który został przy tym wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego - bowiem upoważnienie takie nie zostało sformułowane w powoływanym w tym kontekście w rewizji nadzwyczajnej art. 12 ustawy o statystyce państwowej. Dlatego stwierdzić należy, że zaskarżony rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.