III RN 63/02

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Anny N. i Stanisława N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 września 2000 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, po rozpoznaniu na rozprawie na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 31 października 2001 r., SA/Bk 1378/00 - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje NSA OZ w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 31 października 2001 r. wydanego w sprawie ze skargi Anny i Stanisława N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 września 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., oraz odsetek od określonej zaległości podatkowej w tym podatku. Wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 328 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zarzucił ponadto rażące naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 65 par. 2 i art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę Anny i Stanisława N. na decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 września 2000 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2000 r. Decyzją pierwszoinstancyjną określono małżonkom Annie i Stanisławowi N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Przedmiotem opodatkowania był dochód uzyskany w 1996 r. przez Stanisława N. z działalności gospodarczej uzyskanej przez spółkę cywilną o nazwie "N." w B.-P., której był wspólnikiem. Podatnicy bezzasadnie pomniejszyli dochody przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu siedmiu rat czynszu miesięcznego, wynikającego z umowy zwanej "umową leasingu operacyjnego" zawartej z (...) Spółdzielnią "Samopomoc Chłopska" w B. Organy podatkowe przyjęły, że oświadczenia stron co do zawarcia umowy leasingu zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej - umowy sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w granicach posiadanych uprawnień do oceny zawartych przez podatników umów cywilnoprawnych pod kątem ich skutków podatkowych organy administracyjne zasadnie uznały zawartą umowę leasingu za mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Na zamiar ukrycia umowy sprzedaży, a w konsekwencji obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, wskazywała okoliczność, że nieruchomość została ostatecznie nabyta za wartość nieumorzonego środka trwałego - budynku, która była znacznie niższa od jego wartości rynkowej i stanowiła około połowę ceny ofertowej. Sąd Najwyższy zważył co następuje: Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania winien podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w szczególności jest on obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy /art. 7 i art. 77 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Sąd winien dążyć do ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to aby następnie dokonać ich oceny na podstawie przepisów materialnoprawnych. W orzecznictwie powszechnie uznaje się, że w ramach tych mieści się też prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Ustalenie, że strony złożyły oświadczenia woli dla pozoru, w celu ukrycia czynności prawnej rodzącej inne skutki podatkowe, jako mające za przedmiot rzeczywistą wolę pozbawioną istotnego elementu w postaci oświadczenia na zewnątrz, winno zostać poprzedzone wszechstronnym rozważeniem okoliczności sprawy. W szczególności dla przyjęcia, że z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie sprzedaży i oparciem tego twierdzenia na okoliczności, że cenę rynkową nieruchomości stanowiła suma rat leasingowych wraz z kwotą, którą strony określiły jako cena zakupu po rozwiązaniu umowy leasingu konieczne jest ustalenie wartości rynkowej budynku. Określając tą wartość należało określić uprzednio powierzchnię, stopień zużycia nieruchomości oddanej Spółce do używania, a następnie porównać te wielkości z wysokością rat leasingowych, ceną kupna oraz czasem trwania umowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wskazanych ustaleń w sposób prawidłowy, oparł się albo na błędnie określonych wielkościach i kwotach albo też nie poczynił koniecznych ustaleń w ogóle, w tym takich jak cena rynkowa nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął mianowicie, że budynek będący przedmiotem leasingu miał powierzchnię określoną w decyzjach organów skarbowych. Wielkość ta była kwestionowana przez stronę w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Izba Skarbowa w odpowiedzi przyznała, że w decyzjach administracyjnych podano powierzchnię nieprawidłową. Wskazane zdarzenia rodziły konieczność dokonania szczegółowych ustaleń w tym zakresie, czego zaniechał Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto inną kwotę nabycia nieruchomości niż określona w akcie notarialnym stwierdzającym dokonanie sprzedaży. Przedstawione nieprawidłowości skłaniają do wniosku, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, tak też Naczelny Sąd Administracyjny naruszył art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Słusznie podkreślono w rewizji nadzwyczajnej, że przy ustaleniu, iż zamiar stron i cel zawartej umowy wskazywał wbrew swej nazwie /leasing operacyjny/, na sprzedaż, skutki takiego kontraktu winny zostać ocenione na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tymczasem w zaskarżonym wyroku uznano, że zamiarem stron była sprzedaż nieruchomości, jednak jako podstawę prawną dla oceny tego powołano niewłaściwe przepisy materialnoprawne. Sąd wskazał na art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, w tym również leasingu, nie odnosi się natomiast do nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Naruszenie prawa w tym zakresie, wbrew twierdzeniu rewizji nadzwyczajnej, nie miało charakteru rażącego. Mimo wskazania na inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny właściwie ocenił skutki podatkowe wynikające z ukrycia przez strony umowy sprzedaży. Wprawdzie podniesione uchybienie naruszyło przepis art. 328 Kpc, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, jednak błędne powołanie przepisu prawa materialnego nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, a tylko takie stanowiłoby samo w sobie podstawę do uchylenia wyroku i mogłoby zostać określone jako rażące. Przy ponownym rozważaniu sprawy należy również wziąć pod uwagę konieczność korekty w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 roku o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./, orzekł jak w sentencji.