III RN 71/99

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tadeusza M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 10 września 1997 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 października 1998 r. I SA/Wr 464/98 oddala rewizję nadzwyczajną. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia przedmiotowe /towarów lub usług/ w zakresie podatku od towarów i usług określone zostały w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w drodze wydanego na podstawie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Z kolei na podstawie par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów zwolniona została od podatku od towarów i usług między innymi: "woda pitna /SWW 2852/ bez względu na przeznaczenie i nabywcę". Oznacza to, że podobnie, jak to uczynił ustawodawca w załączniku nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującym wykaz towarów, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, także w par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów, w celu umożliwienia identyfikacji wymienionych grup towarów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług, prawodawca posłużył się, stosownie do dyspozycji art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzw. Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/, który wprowadzony został dla celów statystycznych, wydanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej/ i zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 11 ze zm./. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w międzyczasie uległy istotnej zmianie podstawy prawne funkcjonowania statystyki publicznej, wobec wejścia w życie z dniem 1 listopada 1995 r. ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, która między innymi czasowo utrzymała w mocy obowiązujący uprzednio SWW /art. 60 ust. 1 i art. 61 ustawy o statystyce publicznej/, a następnie zostały one uchylone wobec wejścia w życie z dniem 1 lipca 1999 r. tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. nr 42 poz. 264, które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/. Abstrahując od oceny techniczno-legislacyjnej poprawności tego rodzaju rozwiązania prawodawczego /chodzi o stan regulacji prawnej obowiązującej w dacie podejmowania przez organy podatkowe decyzji, które są przedmiotem oceny prawnej w rozpoznawanej sprawie/, należy w kontekście tej sprawy zwrócić uwagę na to, że praktycznie pociągnęło ono za sobą nieuchronnie co najmniej dwie, z punktu widzenia zasady państwa prawnego wręcz niedopuszczalne, konsekwencje: po pierwsze - materia prawna z istoty swej ustawowa, do której w prawie podatkowym zalicza się niewątpliwie określenie przedmiotu opodatkowania, regulowana była w drodze zarządzeń administracyjnych /zarządzeń Prezesa GUS/, które w systemie źródeł prawa nie miało charakteru aktu normatywnego /powszechnie obowiązującego/, a przy tym podlegać mogło w dowolnym czasie zmianom w trybie, który nie był kontrolowany przez ustawodawcę /nie był tutaj nawet wymagany tryb rozporządzenia - por. art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/; oraz po drugie - faktycznie kompetencja dotycząca określenia przedmiotu opodatkowania /obowiązku podatkowego lub zwolnienia podatkowego/, czyli przepisów ustalających lub aktualizujących SWW /art. 12 ust. 1 ustawy o statystyce państwowej/ oraz przepisów obowiązujących w zakresie sui generis urzędowej wykładni dotyczącej zasad stosowania SWW i trybu jej udzielania, powierzona została organom statystyki państwowej /zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych kwalifikacji - Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90 - powoływane nadal jako: zarządzenie nr 29 Prezesa GUS/. W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że skoro producent wyrobu, na podstawie prawomocnej decyzji Izby Skarbowej, zaliczył wodę /pozyskiwaną ze źródła do grupy wyrobów o nazwie "woda pitna podziemna" /SWW 2852-2/, a więc do grupy zwolnionej od podatku od towarów i usług "bez względu na przeznaczenie i nabywcę" /par. 47 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów/, to już z tej przyczyny stwierdzić trzeba, że podniesiony w rewizji nadzwyczajnej wobec skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, zarzut nieuprawnionego korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku z tytułu dystrybucji tej samej wody, jest bezzasadny, skoro jest bezsporne, że w danym wypadku w grę wchodziło tzw. zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie jest również trafny drugi zarzut podniesiony w rewizji nadzwyczajnej, a dotyczący zaniedbania przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, dołożenia przez niego należytej staranności w celu prawidłowego samoobliczenia tego podatku /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Tym samym także zarzut, że skarżący, jako podatnik podatku od towarów i usług, powinien był w tym wypadku zachować się w sposób określony w zarządzeniu nr 29 Prezesa GUS, jest bezzasadny i to co najmniej z trzech powodów: po pierwsze - dlatego, że to nie skarżący, ale producent wyrobu - wody pitnej, obowiązany był przed jej wprowadzeniem do obrotu dokonać ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług; po drugie - dlatego, że w danym wypadku skarżący nabył wyrób - wodę pitną od producenta już jako towar objęty zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - także z tej przyczyny, że w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne nakładanie na obywateli obowiązków prawnych aktem prawnym generalnym rangi zarządzenia administracyjnego /zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS/, który został przy tym wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego - bowiem upoważnienie takie nie zostało sformułowane w powoływanym w tym kontekście w rewizji nadzwyczajnej art. 12 ustawy o statystyce państwowej.