III RN 84/00

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w N.-S. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 24 czerwca 1999 r., I SA/Kr 1604/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zaskarżony rozpatrywaną rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 24 czerwca 1999 r. poprzedziło następujące postępowanie administracyjne. Urząd Skarbowy w N.-S. decyzją z dnia 27 kwietnia 1998 r., wydaną, na podstawie art. 207 i 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561 ze zm./, orzekł o odpowiedzialności "E." Spółki z o.o. w N.-S. za zobowiązania podatkowe (...) Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. w kwocie 1.518.513,14 zł. Według ustaleń tej decyzji postępowanie przygotowawcze w celu prywatyzacji (...) Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego /zwanych dalej ZPOW/ i wymaganą dokumentację przygotowano na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Natomiast decyzje w sprawie sprzedaży tego przedsiębiorstwa, poczynając od Zarządzenia nr 42 Wojewody N. z dnia 22 maja 1997 r. w sprawie likwidacji ZPOW w celu prywatyzacji, kończąc zaś na umowie sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 1997 r. podejmowano już po wejściu w życie /8 kwietnia 1997 r./ wszystkich przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zasadniczą ocenę tej sytuacji wyraża stwierdzenie, że sprzedaż przedsiębiorstwa wywołała skutki określone według przepisów nowej ustawy, przy czym art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakładał odpowiedzialność na kupującego za zobowiązania do wysokości wynikającej z bilansu zamknięcia. W odwołaniu "E." spółka z o.o. zarzuciła naruszenie art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przez bezpodstawne ich zastosowanie w sprawie, w której prywatyzacja została wszczęta na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /art. 64 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/. Izba Skarbowa w N.-S. decyzją z dnia 28 sierpnia 1998 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Izby Skarbowej we wszystkich dokumentach prywatyzacyjnych powoływane były przepisy obu ustaw, co oznacza, że procedurę postępowania przygotowawczego w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa i wymaganą dokumentację przygotowano według przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, natomiast czynność prawna polegająca na sprzedaży przedsiębiorstwa wywołała skutki materialne i prawne przewidziane oraz określone w przepisach ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "E." Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji organu drugiej instancji bądź uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła tym orzeczeniom przede wszystkim rażące naruszenie art. 64 ust. 1 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w N.-S. wniosła o jej oddalenie. Nie negując podniesionego w skardze faktu, że wszczęcie procesu prywatyzacyjnego nastąpiło również w trybie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, zwróciła uwagę, że w takich sprawach, zgodnie z art. 64 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych, stosuje się przepisy dotychczasowe, jednakże przy uwzględnieniu art. 67 tej ustawy. Zgodnie zaś z tym przepisem skutki prawne czynności dokonanych już po wejściu w życie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych powinny być oceniane według jej przepisów, w tym także art. 40 ust. 2, który wprowadzał do końca 1997 r. /przepis ten skreślono mocą art. 323 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zastępując go art. 93 Ordynacji podatkowej/ odpowiedzialność kupującego przedsiębiorstwo za zobowiązania podatkowe ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 24 czerwca 1999 r., na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uchylił decyzje organów obu instancji. Według zawartej w wyroku oceny prawnej "Postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W związku z tym należy zgodzić się ze stroną /skarżąc, że zgodnie z przepisem przejściowym /art. 64 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisami tymi są nie tylko przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lecz i te przepisy ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji, które weszły w życie z dniem 22 października 1996 r.". We wniesionej przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie: 1/ art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, 2/ art. 67 w związku z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych; 3/ art. 40 ust. 1 i 2 powyższej ustawy oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na tych podstawach oparty był wniosek rewizji nadzwyczajnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (...) do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy uznał, że zawarte w rewizji nadzwyczajnej zarzuty i uzasadniająca je argumentacja są zasadne. Zasadniczą kwestią rozpoznawanej sprawy było ustalenie zakresu zastosowania do przedstawionego wyżej stanu faktycznego przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie z art. 77 tej ustawy wchodziła ona w życie po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia, z tym że przepisy art. 4, art. 25, art. 39, art. 48-50, art. 63 i art. 70-73 oraz rozdział 2 działu IV wchodziły w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W wyniku kolejnych zmian przepisu końcowego, dokonanych w okresie vacatio legis, przesunięciu ulegał termin wejścia w życie ustawy. Ostatecznie, poza przepisami wymienionymi w art. 77, które weszły w życie dnia 23 października 1996 r. pozostałe przepisy zaczęły obowiązywać od dnia 8 kwietnia 1997 r. Jeżeli chodzi o podstawę faktyczną wyroku, to nie było przedmiotem sporu to, że działania związane z prywatyzacją SZPOW rozpoczęto w okresie obowiązywania zarówno ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jak i wymienionych w powołanym art. 77, przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Postępowanie przygotowawcze dla przeprowadzenia likwidacji ZPOW w celu prywatyzacji rozpoczęło się bowiem wydaniem przez Wojewodę N. postanowienia nr 1 z dnia 20 lutego 1997 r. Postępowanie to zakończono w dniu 10 kwietnia 1997 r. wydaniem pozytywnej opinii Zespołu Przygotowawczego, a więc już po wejściu ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bezsporne następne działania organów administracji zmierzające do prywatyzacji i w końcu sprzedaż przedsiębiorstwa następowały już pod rządami nowej ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. Oczywiste jest w tej sytuacji, że jej ocena powinna uwzględniać zawarte w powołanej ustawie "Przepisy szczególne, przejściowe i końcowe" /dział VII/. Zgodnie z art. 64 ust. 1 zd. pierwsze tej ustawy z 30 sierpnia 1996 r. /w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 lutego 1997 r. rozpoczęcia przygotowawczego etapu prywatyzacji ZPOW/ w sprawach wszczętych na podstawie dotychczasowych przepisów rozdziału 4 ustawy, o której mowa w art. 74 /to jest ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/, i nie zakończonych wydaniem zarządzenia o postawieniu przedsiębiorstwa państwowego w stan likwidacji podlegały zastosowaniu przepisy dotychczasowe. Powstającej w związku z tym kwestii daty wszczęcia sprawy na podstawie dotychczasowych przepisów", w wyroku nie wyjaśniono, co uzasadnia zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia art. 328 par. 2 Kpc skoro na tle różnych etapów tego postępowania, a zwłaszcza wyróżnienia tzw. postępowania przygotowawczego powstał spór w tym zakresie między organami administracji a skarżącym. Zgodzić się należy z rewidującym, że zasadniczym niedostatkiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest brak wyjaśnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii prawnej dotyczącej treści i zastosowania art. 67 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jeżeli według brzmienia tego przepisu skutki prawne czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy ocenia się według przepisów dotychczasowych, to powstaje pytanie co do zasadności interpretacji, że w takim razie skutki prawne czynności dokonanych po dniu wejścia w życie tej ustawy należy oceniać według jej przepisów. Tego rodzaju interpretację może uzasadniać wnioskowanie a contrario z brzmienia przepisu, a także z próby zrozumienia jego normatywnego znaczenia na tle regulacji wyrażonej w art. 64 tej ustawy. Zakładając, że zakresy art. 64 /zwłaszcza jego ustępu pierwszego/ i art. 67 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. nie pokrywają się, można byłoby uznać, że skoro przedmiotem pierwszego z tych przepisów są "sprawy wszczęte", to chodzi tu o zastosowanie do takich spraw dotychczasowych reguł postępowania. Natomiast regulacja art. 67 odnosiłaby się do skutków materialnoprawnych czynności prawnych w takim znaczeniu, że tylko "Skutki prawne czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy ocenia się według przepisów dotychczasowych". W każdym razie słusznie rewidujący zarzucił, że wobec zasadniczego sporu prawnego w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny powinien się nią zająć w ocenie legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Zresztą w materiale sprawy znajdują się także stanowiska organów administracji rządowej /w tym Ministerstwa skarbu Państwa/, iż z art. 67 a contrario wynika, że wszelkie czynności prawne dokonane przez reprezentujący Skarb Państwa organ założycielski wobec mienia zlikwidowanego w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa polegające na sprzedaży przedsiębiorstwa wywołują skutki określone w przepisach nowej ustawy. Istotne jest także zwrócenie przez rewidującego uwagi na to, że - jak się wydaje - także Spółka "E." podobnie rozumiała w dniu 30 grudnia 1997 r. znaczenie art. 67 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r., skoro w akcie notarialnym zobowiązała się do zapłaty zobowiązań sprzedającego wobec wierzycieli, w tym Urzędu Skarbowego w N.-S., zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień zakończenia działalności przedsiębiorstwa państwowego. Taka treść zobowiązania jest odpowiednia do art. 40 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania tej czynności w formie aktu notarialnego. Z powyższych przyczyn uznając podstawy rewizji nadzwyczajnej za usprawiedliwione Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.