III RN 84/99

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Towarzystwa Finansowego "S." Spółki z o.o. w W. i Przedsiębiorstwa Handlowego "A.-R." Export-Import Wojciecha T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 1997 r., (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna - sprzedaży obligacji na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 1998 r. III SA 249, 250 i 252/97 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wyrokiem z dnia 19 sierpnia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi (...) Towarzystwa Finansowego "S." Spółka z o.o. w W. oraz Wojciecha T. PH "A.-R." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 1997 r. w przedmiocie opłaty skarbowej z tytułu dokonanych w 1994 r. sprzedaży obligacji Skarbu Państwa. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie określonych przepisów prawa materialnego: 1/ art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nazywanej dalej ustawą o VAT, w związku z art. 4 pkt 2 tej ustawy w wyniku ustalenia, iż sprzedaż obligacji nie podlegała ustawie o VAT, 2/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., nazywanej dalej ustawą o opłacie skarbowej, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r., w szczególności wobec braku ustalenia, czy określona umowa kupna-sprzedaży obligacji nie była zawarta w ramach świadczenia usług finansowych w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, to jest usług oznaczonych symbolem KU 94. Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono co następuje: Nie budzi wątpliwości stanowisko jakie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w kwestii bezpodstawności zarzutów skargi upatrującej także w par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ podstawy do zwolnienia od opłaty przedmiotowej sprzedaży obligacji. Stosownie bowiem do tego przepisu zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego podobnie jak NSA uważa, że w powołanym przepisie chodzi o podmioty prowadzące przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu przepisów art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239/. Skoro przedmiotem sprawy jest sprzedaż na rzecz skarżącej spółki nie będącej przedsiębiorstwem maklerskim to Spółka ta nie uzyskała prawa do zwolnienia od opłaty skarbowej przewidzianego dla określonej kategorii podmiotów. Nie zgodził się natomiast Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego z przyjętym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem co do braku podstaw zastosowania zwolnienia od opłaty skarbowej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr 1314/94, przyjął, że zwolnienie od opłaty skarbowej odnosi się tylko do czynności cywilnoprawnych w zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług. Pozostaje zatem poza tą zasadniczą przesłanką zwolnienia sprzedaż obligacji, która nie jest sprzedażą towaru i w konsekwencji nie podlega ustawie o VAT. W kwestii tej w rewizji nadzwyczajnej zauważono, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że sprzedaż obligacji nie jest sprzedaż, towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ustawa ta, bowiem odnosi się również do sprzedaży usług a sprzedaż obligacji w 1994 r. stanowiła usługę w zakresie finansów w rozumieniu art. 4 pkt 2 tej ustawy. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego powołał się w tym zakresie na stanowisko Urzędu Statystycznego w Warszawie wyrażone w dołączonym piśmie z dnia 5 marca 1999 r. stosownie do którego: Według obowiązującej do dnia 31 marca 1995 r. klasyfikacji Usług /zeszyt Metodyczny GUS w 57/85/ sprzedaż papierów wartościowych w obrocie niepublicznym, wykonywana przez podmiot nie będący przedsiębiorstwem maklerskim /na własny rachunek/ będąca usługą pośrednictwa finansowego mieściła się w gałęzi KU 94 "usługi finansowe". Taka interpretacja zgodna jest także ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, co - zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną - wynika z pisma tego Ministerstwa z dnia 5 grudnia 1995 r. powołanego w "Leksykonie VAT 1997" /"Unimex" Wrocław 1997 r. str. 82/. Stosownie do tego pisma: "Czynności polegające na skupie i sprzedaży świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych jako usługa w zakresie finansów. jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT". W powołanym przepisie ustawy o opłacie skarbowej zwolnienie od opłaty skarbowej zostało uzależnione między innymi od tego czy zachodzi zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT. Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu - zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego - niezbędne jest ustalenie czy stroną kupującą w przedmiotowej umowie sprzedaży obligacji było przedsiębiorstwo świadczące usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r./. Pozytywne rozstrzygnięcie tej kwestii według rewizji nadzwyczajnej uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia od opłaty skarbowej zgodnie z wyjaśnieniami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 /ONSA 1997 nr 3 poz. 107/ oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 /OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/. Jakkolwiek obie powołane uchwały dotyczyły sprzedaży wierzytelności, to powinny być odnoszone, także do sprzedaży obligacji, która jest sprzedażą swoistej usługi - w istocie wierzytelności, jaką posiada właściciel obligacji wobec emitenta obligacji. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przedstawione wyżej argumenty rewizji nadzwyczajnej są przekonywujące. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bezzasadność stanowiska wyrażonego w skardze jakoby do przedmiotowej sprzedaży obligacji stosowało się zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyjaśnił natomiast - jak to zasadnie wykazano w rewizji nadzwyczajnej - czy nie zachodzą przesłanki zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Zgodzić się należy z zarzutami rewizji nadzwyczajnej co do wadliwości zaskarżonego wyroku w zasadniczych dla rozstrzygnięcia kwestiach. Po pierwsze nie zostały przedstawione uzasadnione przyczyny które pozwalałyby na eliminację w zastosowania powołanej podstawy zwolnienia od opłaty skarbowej już z tego tylko powodu, że sprzedaż obligacji w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do czego odsyła art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o VAT ilekroć ustawa ta posługiwała się pojęciem "usług" należało przez to rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/. W wyroku z dnia 25 marca 1999 r. III RN 154/98 Sąd najwyższy wyraził pogląd, że umowa sprzedaży obligacji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o VAT. Na kwalifikację sprzedaży obligacji w kategorii usługi w rozumieniu ustawy o VAT wskazują także stanowiska Urzędu Statystycznego i Ministerstwa Finansów wyrażone w załączonych do rewizji nadzwyczajnej dokumentach. Wychodząc z błędnej oceny co do generalnego wyłączenia sprzedaży obligacji z kategorii usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie ustalono w zaskarżonym wyroku charakteru przedmiotowej transakcji pod kątem kwalifikacji jej jako usługi w zakresie finansów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd Najwyższy uznał podstawę i wniosek rewizji nadzwyczajnej za usprawiedliwione i orzekł stosownie do art. 393[1] par. 1 Kpc ustawy w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.