III RN 90/00

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2001 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 8 kwietnia 1999 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek ma skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 14 października 1999 r., SA/Sz 721/99 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. określił płatnikowi - Spółce z o. o. "G." z siedzibą w Sz. wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 3.309,25 zł, ponieważ w wyniku kontroli stwierdził, że płatnik nie obliczał i nie pobierał podatku dochodowego od osób uzyskujących przychody w postaci diet dewizowych za czas podróży służbowej poza granicami kraju w związku z wykonywana pracą agentów celnych na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt. W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że brak było w danym wypadku podstaw do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, bowiem pracownicy ci nie odbywali podróży służbowej, tylko wykonywali stałe, normalne czynności wynikające z umowy o pracę w miejscu stałego jej świadczenia, którym było przejście graniczne. Decyzję tę utrzymała następnie w mocy Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 30 marca 1998 r. Natomiast w wyniku skargi płatnika, Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 7 stycznia 1999 r. /SA/Sz 792/98/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w szczególności, że podczas gdy w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały przychody ze stosunku pracy, to jednak równocześnie w art. 21 tej ustawy określony został katalog różnego rodzaju wypłat pieniężnych na rzecz pracowników uznanych za wolne od podatku dochodowego, wymieniając pośród nich między innymi także dochody osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przebywających czasowo zagranicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy, w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych i dotyczących pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Sąd stanął na stanowisku, że ponieważ z treści tych przepisów prawnych wynika, że podstawą zwolnienia części dochodów ze stosunku pracy jest fakt wykonywania jej przez osoby zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podczas czasowego pobytu poza jej granicami, a z umów o pracę zawartych przez skarżącego z pracownikami jego agencji wynika, że miejscem pracy pracowników było przejście graniczne Krajnik Dolny - Schwedt, które jest położone na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, to oznacza to, że wykonywanie tej pracy wymagało każdorazowo przekroczenia granicy i czasowego pobytu pracowników poza terytorium państwa polskiego. Tym samy część dochodów pracowników tej agencji celnej uzyskiwana była zagranicą i w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach, obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych i dotyczących pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził równocześnie, że nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, "że przekroczenie granicy przez agentów celnych w sposób doraźny, przerywany co kilka godzin, nie stanowi czasowego przebywania za granicą, ponieważ nie ma żadnego umocowania w ustawie". Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 19 maja 2000 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 14 października 1999 r. /SA/Sz 721/99/ zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wniósł na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że część dochodów osób wymienionych art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przebywają czasowo zagranicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy lub stypendium, jest wolna od podatku dochodowego w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju. W rozpoznawanej sprawie znaczenie zasadnicze dla jej rozstrzygnięcia ma sposób interpretacji pojęcia "czasowego pobytu za granicą" oraz "uzyskiwania dochodów ze stosunku pracy". Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej /Dz.U. nr 78 poz. 461 - powoływanej nadal jako: ustawa o ochronie granicy państwowej/ przekraczanie granicy państwowej jest dozwolone przez przeznaczone oraz otwarte dla ruchu granicznego przejścia graniczne na podstawie dokumentów uprawniających do jej przekroczenia /rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 5 grudnia 1991 r. w sprawie zasięgu terytorialnego przejść granicznych oraz sposobu i warunków przekraczania granicy państwowej - Dz.U. nr 117 poz. 510/, przy czym drogowe, kolejowe i rzeczne przejścia graniczne oraz rodzaje ruchu dozwolonego na tych przejściach ustala się w umowach międzynarodowych /art. 16 ustawy o ochronie granicy państwowej/. Miejscem pracy agentów celnych, jak również celników i funkcjonariuszy Straży Granicznej, jest rejon przygraniczny, stanowiący część przejścia granicznego, w granicach której dokonuje się kontroli granicznej. Świadcząc tam prace, agenci celni nie przebywają tam z zamiarem przekraczania granicy państwowej; ich pobyt w rejonie przygranicznym ograniczony jest do wyznaczonych godzin ich pracy. Pojęcie "pobytu czasowego" nie obejmuje wbrew poglądowi prawnemu Naczelnego Sądu Administracyjnego - doraźnego lub dorywczego przebywania w rejonie granicznym; pojęcie to powinno być interpretowane zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych /t.j. Dz.U. 1984 nr 32 poz. 174 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o ewidencji ludności/, wedle którego pobytem czasowym jest pobyt trwający ponad trzy doby. Tak więc, pracownicy agencji celnej, którzy wykonują swoje czynności na przejściu granicznym ani nie przebywają czasowo za granicą, ani też nie są wynagradzani za granicą i przez zagranicznego pracodawcę. Dlatego nie może mieć do nich zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wypłacane im przez pracodawcę diety stanowią element ich wynagrodzenia za pracę, podlegający opodatkowaniu /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną, w której Spółka z o. o. - Agencja Celna "G." z siedzibą w Sz. przedstawiła argumenty mające wskazywać na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów, wniosła ona w konsekwencji o jej oddalenie. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby te, "jeżeli mają one miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" lub jeżeli ich "czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni", podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. podlegają one obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł swych przychodów. Wskazuje to jednoznacznie, że jedną z podstawowych przesłanek prawnych, która przesądza o tym, że dana osoba podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest kryterium miejsca zamieszkania /stałego lub czasowego/ tej osoby. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od tego podatku jest "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium". Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania /art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP/, powinien być interpretowany w sposób ścisły /exceptiones non sunt extendendae/. Dlatego przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem" /art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - t.j. Dz.U. 1984 nr 32 poz. 174 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o ewidencji ludności/. Stąd, w kontekście rozpoznawanej sprawy, w celu stwierdzenia, czy pracownicy zatrudnieni przez Agencję Celną "G." Spółki z o. o. z siedzibą w Szczecinie na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt mogli korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./, niezbędne jest uprzednie ustalenie, czy pracownicy ci w związku z wykonywaniem przez nich granicznej odprawy celnej faktycznie czasowo zamieszkiwali /tzw. pobyt czasowy/ na terytorium niemieckim, czy też na terytorium niemieckim przebywali jedynie w czasie wykonywania czynności odprawy celnej, a miejsce ich czasowego i/lub stałego pobytu pod oznaczonym adresem znajdowało się w tym samym czasie na terytorium państwa polskiego. Jednocześnie zważyć należy i to, że w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, iż pracownicy Agencji Celnej "G." Spółki z o. o. z siedzibą w Szczecinie zatrudnieni byli na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony na polsko-niemieckim przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt, które jest zorganizowane i funkcjonuje między innymi także zgodnie z przepisami "Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o ułatwieniach w odprawie granicznej" sporządzonej w Warszawie dnia 29 lipca 1992 r. /Dz.U. 1994 nr 107 poz. 514 - powoływanej nadal jako: Umowa między RP a RFN/. W Umowie tej obie strony ustaliły, że na przejściu międzypaństwowym utworzona zostanie tzw. strefa /art. 1 ust. 1 lit. "e" tej Umowy/, czyli obszar na terytorium niemieckim, na którym funkcjonariusze polscy są uprawnieni do dokonywania odprawy granicznej w polskich tzw. wysuniętych służbowych placówkach granicznych. W konsekwencji, na tym przejściu granicznym, stosownie do postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy między RP a RFN, także polskie agencje celne mogą w polskiej wysuniętej służbowej placówce granicznej, zlokalizowanej na terytorium niemieckim, wykonywać wszelkie czynności związane z celną odprawą graniczną i w tym zakresie czynności te podlegają prawu polskiemu. Jedynie dokonywane w ramach celnej odprawy granicznej czynności polskich agencji celnych wykonywane przy niemieckich placówkach służbowych, podlegają przepisom prawa niemieckiego /art. 22 ust. 2 tej Umowy/. Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 5 Umowy między RP a RFN, osoby zatrudnione w polskich agencjach celnych, które w celu wykonywania swych czynności związanych z celną odprawą graniczną przebywają w polskiej wysuniętej służbowej placówce granicznej /w danym wypadku zlokalizowanej na terenie strefy przejścia granicznego Krajnik Dolny - Schwedt/ na terytorium niemieckim, zwolnione zostały z obowiązku wizowego. Jest również znamienne, że zarówno w Umowie między RP a RFN, jak i w powoływanym porozumieniu, mowa jest wyłącznie o gwarancjach swobodnego dostępu na terytorium niemieckie, w granicach tzw. strefy, pracowników agencji celnych w celu umożliwienia im wykonywania czynnościach związanych z dokonywaniem granicznej odprawy celnej, a nie o możliwości ich czasowego zamieszkiwania pod oznaczonym adresem na terytorium niemieckim w ogóle lub w granicach tzw. strefy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.