K 26/95

Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z zasadami ustanowionymi w art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ postanawia umorzyć postępowanie na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /t.j. Dz.U. 1991 nr 109 poz 470 ze zm./. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej zwana ustawa o VAT/, jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 roku. Wnioskodawca uważa, iż podwyższenie ustalonego podatku o 100 procent /art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy/ lub zwiększenie podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego /art. 27 ust. 5 pkt 2/ stanowi w swej istocie grzywnę. Jest to więc - jego zdaniem - kara wymierzona podatnikowi poza postępowaniem karnym. Powyższe twierdzenie - zdaniem wnioskodawcy - potwierdza semantyczna analiza treści początku ustępu 5 art. 27 ustawy, uzależniająca zastosowanie wobec podatnika wskazanych dolegliwości od naruszenia przez niego określonych obowiązków. Art. 27 ust. 5 ustanawia zatem dla niesolidnych i nierzetelnych podatników kary /sankcje/, które są wymierzane w postępowaniu administracyjnym a nie karnoskarbowym. W rezultacie tego dochodzi do naruszenia prawa do obrony przewidzianego dla osoby popełniającej czyn zabroniony oraz pozbawienie prawa do żądania rozpoznania sprawy przez sąd. Ponadto - jak utrzymuje RPO - podatnik może zostać trzykrotnie ukarany za ten sam czyn: na podstawie art. 27 ust. 5 /pkt 1 i 2/ ustawy oraz któregoś z przepisów karnoskarbowych regulujących odpowiedzialność podatnika za zobowiązanie podatkowe. Wnioskodawca przypominając zasadę ustawowej określoności czynu zabronionego oraz wskazując na konieczność określenia norm prawa procesowego, według których kara zostanie wymierzona, stwierdza że art. 27 ust. 5 ustawy wymogów tych także nie spełnia. Rzecznik Praw Obywatelskich dochodzi ostatecznie do wniosku, iż kwestionowany przepis narusza art. 1 przepisów konstytucyjnych, ustanawiający zasadę państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej. Także Prokurator Generalny stwierdził, iż zaskarżone przepisy, w części nakazującej podwyższenie lub zwiększenie podatku, pozostają w kolizji z art. 1 przepisów konstytucyjnych /w uzasadnieniu wskazano na związek z art. 3 tychże przepisów/, gdyż ustanowione zostały z naruszeniem zasad techniki legislacyjnej i wymogami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym. Nie budzi wątpliwości Prokuratora Generalnego to, iż art. 27 ust. 5 ustawy o VAT zawiera represje wymierzone przeciwko podatnikowi oraz, że konieczne było wprowadzenie do ustawy, w nieuregulowanym dotychczas w innych ustawach zakresie, przepisów dyscyplinujących podatników do określonego zachowania. Z uwagi na niedopuszczalność rozszerzającej wykładni przepisów karnych, Prokurator Generalny poddał w wątpliwość możliwość dyscyplinowania podatnika na podstawie przepisów ustawy karno-skarbowej w przypadku określonym w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Zasadnicze zastrzeżenia Prokuratora Generalnego dotyczą "nieczystości legislacyjnej" zaskarżonych przepisów. Jego zdaniem przepisy te są nieprecyzyjne, o czym świadczy możliwość różnej ich interpretacji, jako dolegliwości ekonomicznej o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Jednocześnie dostrzega, iż zastosowana w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT instytucja zwielokrotnienia podatku zbliżona jest raczej w swym charakterze do kary grzywny. Jego zdaniem ustawodawca przy stosowaniu przepisów sankcyjnych powinien dbać o to, by były one jasne i legislacyjnie odpowiadały ich celowi. Minister Finansów wyraził pogląd, iż zaskarżone przepisy nie są niezgodne z zasadami określonymi w art. 1 przepisów konstytucyjnych. Jego zdaniem przepisy te stanowią szczególne regulacje podatkowe w specyficzny sposób kształtujące wysokość podatku. Zaskarżone przepisy nie mają przeto charakteru karnego. Zdaniem Ministra Finansów mają one analogiczny charakter jak poprzedzające je przepisy art. 27 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. O niekarnym charakterze zaskarżonych przepisów świadczy także to, iż organ skarbowy działający w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy wydaje decyzję administracyjną. Ponadto - jak podnosi minister - brak wydzielenia w ustawie rozdziału zawierającego przepisy karne świadczy o tym, iż nie było intencją ustawodawcy wprowadzenie do niej przepisów karnych. Minister Finansów uważa, iż do sytuacji określonych w art. 27 ust. 5 nie mają zastosowania przepisy ustawy karno-skarbowej, gdyż: - wskazuje na to ich zakres podmiotowy /art. 27 ust. 5 ustawy o VAT stosuje się także m.in. do osób prawnych/, - przy stosowaniu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT nie rozpatruje się kwestii winy ani nie można zastosować instytucji recydywy. Na zakończenie uzasadnienia swego stanowiska minister Finansów zwraca uwagę, że przepisy nakładające na podatników - w formie decyzji administracyjnych - dodatkowe należności podatkowe, których wysokość ustalana jest proporcjonalnie do zaniżeń kwot wpłacanych podatków, są stosowane także w innych państwach, w których funkcjonuje podatek od towarów i usług. Na rozprawie 22 października 1996 r. uczestnicy postępowania podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska przedstawione wcześniej na piśmie. Przedstawiciel Sejmu oświadczył, że w końcową fazę weszły prace legislacyjne zmierzające do zasadniczej zmiany przepisu zakwestionowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich. W tej sytuacji Trybunał Konstytucyjny przy braku sprzeciwu uczestników postępowania postanowił odroczyć rozprawę. Zapowiedzianą wyżej nowelizację wprowadziła ustawa z dna 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W art. 1 pkt 18 zmieniono zaskarżony przepis. Obecnie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT brzmi następująco: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania". Do treści art. 27 dodane zostały ustępy 6-8 w brzmieniu: "6. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1. 7. Przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. 8. Przepisy ust. 5 - 7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik: 1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Art. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. postanowił, iż zmieniona treść art. 27 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Ponadto art. 3 tejże ustawy przewiduje, że jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie tej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym ustawą o podatku od towarów i usług. Jednakże organ ten obowiązany jest stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. jeżeli wynikająca z nich kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dla podatnika korzystniejsza. Nowe przepisy stosuje się także do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną do 31 grudnia 1996 roku. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zmiany wprowadzone przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. spowodowały uchylenie treści zaskarżonego przepisu. Jednocześnie ustawodawca przewidział korzystne dla podatników przepisy przejściowe, na podstawie których stosuje się zasadniczo przepisy nowe, także w postępowaniach nie zakończonych decyzją ostateczną przed 31 grudnia 1996 roku. Wnioskodawca nie zaskarżył nowej treści art. 27 ust. 5 - 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem powstaje pytanie, czy sprawę należy umorzyć na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. nowymi przepisami ustawodawca nie objął bowiem wszystkich sytuacji sprzed dnia wejścia ich w życie. Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., jeżeli stwierdzi naruszenie przez niego obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązany jest stosować przepisy art. 25 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. W sformułowaniu tym widoczna jest wyraźna intencja ustawodawcy, aby nie pogorszyć sytuacji podatników poprzez zmianę przepisów. Co więcej - nowa regulacja prawna w sposób oczywisty tę sytuację poprawia, a przepisy dotychczasowe mogą zostać zastosowane tylko wówczas, gdyby miały doprowadzić do wyniku dla podatnika jeszcze korzystniejszego. Z tego punktu widzenia dotychczasowa norma z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - pomijając stopień prawdopodobieństwa jej stosowania - została skonsumowana przez omówioną wyżej ustawę nowelizującą z wyraźną korzyścią dla podatnika. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji i nie uwzględnił wniosku RPO o wznowienie odroczonej 22 października 1996 r. rozprawy.