I SA/Bk 10/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnikiem PUCS") w dniu [...] października 2021 r., działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego R. Sp. z o.o. w J. (zwanej dalej: "skarżącą", "Spółką") na okres 72 godziny. O dokonanej blokadzie rachunków bankowych skarżąca została poinformowana pismem z [...] października 2021 r. Postanowieniem z [...] października 2021 r. nr [...], Naczelnik PUCS działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1488), przedłużył termin blokady 4 rachunków bankowych Spółki, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] stycznia 2022 r. do kwoty 2.399.501,00 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co narusza przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), a blokada rachunków bankowych Spółki jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Naczelnik wskazał, że z uwagi na brak majątku trwałego istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki na okres 3 miesięcy. Zakres blokady rachunku bankowego obejmuje także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. 30 %, tj. 716.130,00 zł, obliczone zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik PUCS podniósł, że z analizy ryzyka sporządzonej w oparciu o złożone deklaracje dla celów podatku od towarów i usług oraz pliki JPK_VAT za okres od stycznia 2020 r. do lipca 2021 r. a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 sierpnia 2021 r. wynika, że w okresie styczeń 2020 r. - lipiec 2021 r. Spółka posiadała po stronie nabyć wielu krajowych kontrahentów. W okresie styczeń - grudzień 2020 roku były to dwa powiązane ze sobą podmioty M. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., zaś po ich wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT kontrahenci zmieniali się w krótkich okresach czasu, od jednego do maksymalnie trzech miesięcy. Wykazani przez organ w tabeli na str. 3 postanowienia kontrahenci funkcjonowali i wystawiali faktury w ramach łańcuchów dostaw zmierzających do Spółki, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Naczelnik zidentyfikował łącznie 3 takie "łańcuchy wystawiania faktur", przy czym podkreślenie nazwy podmiotu oznacza "znikającego podatnika", a pozostałe podmioty pełnią rolę tzw. "bufora". "Zmiany" kontrahentów i zarazem "łańcucha" dostawców faktur następowały po tym, gdy podmioty te były wykreślane z rejestru podatników VAT, wszczynano wobec nich kontrole podatkowe i kontrole celno-skarbowe, dokonywano blokad rachunków bankowych przez Szefa KAS, naczelników urzędów skarbowych lub prokuratury oraz dokonywano zajęć w ramach postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających. Organ przedstawił w tabeli zestawienie wszystkich faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Spółki w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Zauważył, że podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur stanowił w analizowanym okresie około 97% całego podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że istnieje obawa, iż Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Również, w ocenie organu, dokonanie blokady rachunków bankowych nastąpiło zgodnie z przepisami art. 119zv o.p. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na istnienie ryzyka, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na podstawie informacji posiadanych przez organ Skarżąca nie posiadała majątku trwałego, który mógłby stanowić zabezpieczenie istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, natomiast okoliczności podnoszone w zażaleniu jak: prowadzenie działalności gospodarczej, przepływ środków do wielu podmiotów, w tym podmiotów publicznoprawnych, fakt, że Spółka nie "domagała się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", składała deklaracje VAT, czy też że nie miała wiedzy na temat wywiązywania się podmiotów ze zidentyfikowanych łańcuchów faktur z obowiązków publicznoprawnych, nie mają znaczenia w postępowaniu w zakresie blokady rachunków bankowych. W toku tego postępowania nie bada się również ksiąg, by stwierdzić czy prowadzone były rzetelnie. Nie ocenia się ostatecznie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Dla potrzeb tego postępowania istotnym jest fakt, że istnieje ryzyko wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać, oraz że istnieje obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie 1) art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p") wskutek bezprawnego działania organu podatkowego i przedłużenia blokady rachunków bankowych wymienionych w zaskarżonym postanowieniu, 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 o.p. poprzez zablokowanie rachunków bankowego Spółki bez przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby przedłużenie blokady rachunków wobec Spółki; 3) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 o.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego; 4) art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona, a w niniejszej sprawie brak było podstaw do dokonania blokady rachunków Skarżącej Spółki, 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. polegające na błędnym zapatrywaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro; ponadto Skarżąca kwestionuje istnienie jakichkolwiek podstaw powstania takiego zobowiązania), do czego doszło w wyniku między innymi braku ustalenia aktualnej - na moment wydawania zaskarżonego postanowienia – sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, a więc oparcia zaskarżonego postanowienia na danych nieaktualnych, a dodatkowo niesporządzenia prognozy finansowej dotyczącej dochodów Skarżącej Spółki, 6) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zw § 1 o.p. polegające na powoływaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności rzekomo związanych z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącą, które nie w żaden sposób nie powodują możliwości uznania, że Skarżąca spółka ma zaległości podatkowe z tytułu VAT, 7) art. 119zw § 1 o.p. polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych: a) w sytuacji, w której z aktualnej na moment orzekania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki wynikało, że w okresie całej swojej działalności wykonywała ona i wykonuje swoje zobowiązanie podatkowe, b) pomimo braku trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję, 8) art. 119zw § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z podatku od towarów i usług (Skarżąca jednocześnie kwestionuje istnienie podstaw powstania takiego zobowiązania), w oparciu o subiektywne przekonanie organu, niemające oparcia w zgromadzonych dowodach, z uwagi na fakt, iż: - organ nie wykazał możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do rzekomych wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Skarżącą, - organ nie udowodnił konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka prowadziła legalną działalność gospodarczą, rzetelnie rozliczając się z podatków, nie żądając m.in. nienależnych zwrotów podatku VAT, - organ nie mógł wskazać jakichkolwiek obaw o niewykonanie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Spółka posiada niezbędne aktywa konieczne do regulowania zobowiązań podatkowych, - nie było konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego, - nie wykazano możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Spółkę, a wskazane w uzasadnieniu postanowienia fakty mogą dotyczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych niezależnych podmiotów, 9) art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p, tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego wydania; 10) art. 119zw § 1 o.p w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących Skarżącej praw majątkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jak też go poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem jest wystąpienie przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji prawnej tzw. przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i prawidłowość zastosowania art. 119zw § 1 o.p. Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zv § 2 o.p.). Przepis art. 119zw § 1 o.p. stanowi, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zgodnie z art. 119zw § 4 o.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań uregulowanych w niniejszym rozdziale, a więc również dotyczących przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880) Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Zauważyć należy, że art. 119zw § 1 o.p. tworzy jedną normę prawną z art. 119zv § 1 o.p.. Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez Szefa KAS po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzone na rachunku. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw o.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i, w konsekwencji, przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcia niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy". Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv o.p. na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 o.p Oczywiście znaczenie prawne ma również wartość mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Mając powyższe na uwadze Sąd rozpatrując niniejszą sprawę musi ocenić, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 jak i art. 119zw § 1 o.p. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jaki i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez Szefa KAS na podstawie art. 119zv o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 o.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Zastosowanie przepisów regulujących zasady oraz sposób prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie blokady rachunku bankowego są jednak stosowane w sposób odpowiedni, co oznacza, że należy uwzględnić specyfikę ww. postępowania. Specyfika ta związana jest z celem instytucji blokady rachunku bankowego oraz terminami ustawowymi. "Odpowiednie" stosowanie norm prawnych oznacza, że niektóre przepisy - dotyczące postępowania – są stosowane wprost, niektóre z modyfikacją związaną ze specyfiką danej instytucji prawnej, a niektóre nie są stosowanie w ogóle. Ponadto, co należy podkreślić, zakres postępowania dowodowego wyznaczają regulacje zawarte w art. 119 zv § 1 i art. 119zw o.p. Zgodnie z art. 119 zv § 1 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ, że posiadane informacje wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Zatem nie musi dojść do wyłudzenia skarbowego wystarczy, że podmiot kwalifikowany "zmierza" do takiego wyłudzenia. Mając na uwadze przedstawione regulacje ustawowe zdaniem Sądu wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe nie oznacza oczywiście, że na organie nie spoczywają żadne obowiązki dowodowe, jednakże poziom dowodowy (uprawdopodobnienie, a nie pewność) został obniżony w przypadku postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. Zdaniem Sądu, w sprawie została wykazana okoliczność że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Jak ustalił organ, w okresie styczeń 2020 r. - lipiec 2021 r. Spółka posiadała po stronie nabyć wielu krajowych kontrahentów. W okresie styczeń - grudzień 2020 roku były to dwa powiązane ze sobą podmioty M. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., zaś po ich wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT kontrahenci zmieniali się w krótkich okresach czasu, od jednego do maksymalnie trzech miesięcy. Wykazani przez organ kontrahenci funkcjonowali i wystawiali faktury w ramach łańcuchów dostaw zmierzających do Spółki, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Naczelnik zidentyfikował łącznie 3 takie "łańcuchy wystawiania faktur". Co istotne, zmiany kontrahentów i zarazem "łańcucha" dostawców faktur następowały po tym, gdy podmioty te były wykreślane z rejestru podatników VAT, wszczynano wobec nich kontrole podatkowe i kontrole celno-skarbowe, dokonywano blokad rachunków bankowych przez Szefa KAS, naczelników urzędów skarbowych lub prokuratury oraz dokonywano zajęć w ramach postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających. Jak wskazał organ, podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur stanowił w analizowanym okresie około 97% całego podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych. W tym stopniu (97%) Spółka zrealizowała zakupy w ramach łańcuchów dostaw, w których występowali znikający podatnicy. Jak wynika z analiz organu, Spółka nawiązywała współpracę wyłącznie z podmiotami nierzetelnymi, w tym nowopowstałymi, które były wykreślane przez administrację skarbową wykreślane z rejestru podatników VAT. Podmioty te były faktycznie zarządzane przez jedną osobę lub działały w porozumieniu. Warto zauważyć, że trzy z grupy tzw. znikających podatników były bezpośrednimi dostawcami skarżącej Spółki. Organ zwrócił uwagę, że w sytuacji blokady rachunku bankowego skarżąca Spółka dokonywała przelewów na rachunki podmiotów, które nie były wystawcami opłacanych faktur VAT. Uprawdopodobniono zatem, że Spółka mogła dokonywać transakcji dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze, co z kolei stanowiło realne zagrożenia wyłudzenia podatku VAT. Wykorzystanie sektora bankowego mogło nastąpić poprzez dokonywanie płatności na rzecz fakturowych dostawców celem uwiarygodnienia tych podmiotów i zawartych z nimi transakcji jak też poprzez regulowanie swych zobowiązań wobec rzekomych dostawców na rachunki bankowe podmiotów trzecich po dokonaniu blokad rachunków bankowych tych dostawców przez uprawnione organy. Zauważyć należy również, że w skardze Skarżąca w istocie nie przedstawia okoliczności faktycznych kwestionujących ustalenia dokonane przez organ. Zarzuty sprowadzają się do, że w jej ocenie, niewystarczająco kompletnie przeprowadzono postępowanie dowodowe. Jak wskazał Sąd w ramach postępowania w sprawie blokady rachunku nie jest konieczne udowodnienie, a wystarczy uprawdopodobnienie przesłanek blokady rachunku bankowego. Przechodząc do oceny przesłanki warunkującej przedłużenie blokady rachunku na okres do 3 miesięcy, tj. oceny czy w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, Sąd uznał za zasadne podzielić ocenę sytuacji finansowej i majątkowej dokonaną przez organ. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 o.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 2.387.101 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Skarżąca Spółka nie posiada majątku trwałego, który mógłby stanowić zabezpieczenie istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Z kolei fakt prowadzenia działalności gospodarczej, przepływ środków do wielu podmiotów, w tym podmiotów publicznoprawnych, fakt że Spółka nie "domagała się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", składała deklaracje VAT, czy też brak wiedzy na temat wywiązywania się podmiotów ze zidentyfikowanych łańcuchów faktur z obowiązków publicznoprawnych, uznać należało za niemające znaczenia w postępowaniu w zakresie blokady rachunków bankowych. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd uznaje za niezasadne zarzuty naruszenia art. 119zw §1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. a także art. 217 § 2 w zw. z art. 119zv § 1 i art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Przyjąć należy, że działanie organu znajdowało podstawę w przepisach obowiązującego prawa. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że w sprawie organ wykonał analizy, z których wynika, iż łączna kwota niezadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynosi 2.387.101 zł (str. 23 – 24 decyzji organu pierwszej instancji – karta 25/12 akt admin.). W sytuacji, gdy Spółka nie posiada majątku trwałego zasadnym jest przyjęcie, że obawa niewykonania tego zobowiązania jest uzasadniona. Zgodzić się należy z organem, że nie zmienia tego fakt posiadania przez Spółkę środków pieniężnych, gdyż te łatwo można upłynnić i nie ma pewności, że podatnik będzie posiadał te środki w chwili konieczności uiszczenia należności wobec budżetu państwa. Dokonane przez organ analizy wskazują ponadto na relatywnie niskie dochody Spółki w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119 zw § 1 o.p. i akcentując brak możliwości uznania, że Spółka posiada zaległości z tytułu VAT zdaje się nie dostrzegać, że przepis art. 119zw § 1 pozwala na przedłużenie terminu blokady rachunku w przypadku wystąpienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Fakt, że dokonywane przez Spółkę rozliczenia nie wykazują należności podatkowych, a w związku z tym nie istnieją również zaległości podatkowe, nie jest równoznaczny z tym, że Spółka nie posiada zobowiązań w podatku VAT. Jednocześnie zastosowanie blokady wymaga uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia udziału w oszustwie skarbowym, takie uprawdopodobnienie zaś w ocenie Sądu niewątpliwie nastąpiło. Oczywistym jest, że ostateczna ocena prawidłowości i rzetelności rozliczeń Spółki, może nastąpić dopiero w ramach przeprowadzonej kontroli, czy ewentualnie postępowania podatkowego. Nie można podzielić zarzutu wydania postanowienia bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Sądu, wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania dawały podstawę do zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Spółki, a następnie jej przedłużenia. Kontrolowane rozstrzygnięcie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym zostało prawidłowo uzasadnione. Organ wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia jak też wyczerpująco wyjaśnił jego motywy. W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim naruszenia zasady zaufania (art. 121 o.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 187 i art. 191 o.p). Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Z cytowanych przepisów wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie Organu odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącą jako naruszone, przepisom postępowania. Organ zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca ani w toku postępowania, ani też w skardze nie przedstawiła dowodów, które mogłyby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez Organ. Skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę. Oczekiwanie zaś sporządzenia przez organ prognozy finansowej dotyczącej dochodów skarżącej Spółki jest, w ocenie Sądu, całkowicie pozbawione podstaw. Za niezasadny Sąd uznaje też zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego, co - zdaniem Spółki – doprowadziło do naruszenia prawa do spokojnego korzystania z przysługujących jej praw majątkowych. Organ działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18; CBOSA). Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.