I SA/Bk 103/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił M. i Z. S. (dalej powoływani także jako "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 27.365,00 zł. U podstaw wydania decyzji leżały stwierdzone, w wyniku przeprowadzonej kontroli, nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży pustaków i cegieł w łącznej wysokości 6.906,80 zł, oraz zaniżeniu przychodów ze sprzedaży elementów drewnianych palet o łącznej wartości 110.604 zł. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie: (1) art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), poprzez brak powołania pełnej podstawy prawnej oraz sporządzenia uzasadnienia nie spełniającego wymogów określonych niniejszym przepisem prawa; (2) art. 121 § 1 o.p. z powodu wydania decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; (3) art. 23 § 3 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy istniejących możliwościach określenia podstawy według danych zawartych w księgach podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego oraz naruszenie (4) art. 190 § 1 i 2 o.p., poprzez zmianę treści zeznań świadków w wyniku dodatkowych działań bez zawiadomienia strony. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po analizie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treści odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nie ewidencjonował całości swoich przychodów, zarówno ze sprzedaży cegieł i pustaków, jak również nowych desek paletowych. Powyższe skutkowało tym, iż w zeznaniu rocznym Skarżący wykazał niższe niż rzeczywiste przychody, należne z prowadzonej działalności gospodarczej oraz niższy podatek należny. Organ wskazał, że na podstawie dowodów przedłożonych przez Skarżącego, w szczególności stanu spisów z natury na początek i koniec roku 2005, danych w zakresie zakupu i sprzedaży cegieł i pustaków, dokonano rozliczenia ilościowo-wartościowego przychodu i rozchodu tego towaru. W wyniku powyższego stwierdzono brak zaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży 4.888 szt. pustaków oraz 1032 szt. cegieł o łącznej wartości 6.906,80 zł. Wielkość tą ustalono poprzez porównanie stanu towaru w remanencie początkowym i końcowym - z uwzględnieniem ilości poszczególnego rodzaju towaru zakupionego i sprzedanego w trakcie 2005 r. Za prawidłowe organ uznał także ustalenia organu I instancji w zakresie sprzedaży desek paletowych. W ocenie organu II instancji, słusznie do wyliczeń wartości transakcji sprzedaży elementów drewnianych palet przyjęto cenę zakupu stosowaną w roku 2004 przez Skarżącego, wynoszącą 320 zł/m3, do transakcji na które wskazali świadkowie wykonujący usługi transportowe w latach 2004-2005. Natomiast w przypadkach, gdy świadkowie zeznawali, iż świadczyli usługi wywozu elementów palet w latach 2005-2006 przyjmowano średnią cenę elementów palet za rok 2005 wynoszącą - 340 zł. Przyjęto w tym przypadku cenę zakupu desek paletowych przez Skarżącego, albowiem sprzedaży tego rodzaju desek podatnik nie wykazywał w prowadzonych księgach. W powyższym zakresie, gdy świadkowie określili łączną ilość kursów za lata 2004 - 2005 lub 2005 - 2006, bez rozdzielenia na poszczególne lata, organ zasadnie dokonał szacunkowego podziału ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu, proporcjonalnie do wykazanego przez podatnika obrotu w tych latach. W związku z powyższym 55,95 % niezaewidencjonowanego przychodu przypisano do roku 2005 (przychód z roku 2005 stanowił 12,96 % łącznego przychodu za lata 2005-2006). Odnosząc się do zarzutów Skarżącego z odwołania, organ II instancji uznał je za niezasadne. W kwestii określenia ceny sprzedaży desek paletowych wskazał na rozbieżności w twierdzeniach Skarżącego. Z twierdzeń Skarżącego wynika, że z jednej strony ta cena wynosiła 180 zł/m3, ale jednocześnie wartość jednego transportu desek (ciągnika siodłowego z naczepą) kształtowała się na poziomie 10.000 – 12.000 zł, co przy ładowności 30m3 na transport. Porównanie obu wartości wskazuje, że, przy wartości 180 zł/ m3 desek, w jednym transporcie powinno się znaleźć około 60m3 desek, co było oczywiście niemożliwe. Określając wielkość załadunku, organy uwzględniły nie tylko zeznania Skarżącego oraz kierowców świadczących usługi na rzecz Skarżącego, ale także dokumenty WZ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji, wybierając metodę szacowania podstawy opodatkowania w należyty sposób uzasadnił jej wybór. Zastosowana metoda miała na celu określenie podstawy opodatkowania w wysokości, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. O powyższym świadczy fakt, że wartość załadunku jednego transportu określono na 9.600 zł (30 m3 x 320 zł), co jest wartością niższą, niż wskazywana przez Skarżącego – tj. 10 000 - 12 000 zł. Organ wskazał także, że ceny 320 zł/m3 oraz 340 zł/m3 wynikały z dokumentacji księgowej kontrolowanego. Cena 180 zł/m3, na którą wskazuje Skarżący w odwołaniu, jako ta która winna być zastosowana w niniejszej sprawie, dotyczyła palet używanych, w stosunku do których nieprawidłowości w roku 2005 nie stwierdzono. Niewłaściwe byłoby zatem szacowanie przychodów ze sprzedaży desek paletowych nowych (sprzedawanych do P. [...]), według cen za deski paletowe używane. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości przy gromadzeniu materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków, organ wyjaśnił, że świadkowie w drodze korespondencji z organem podatkowym jedynie uszczegółowili i skonkretyzowali swoje zeznania, a nie je zmodyfikowali. Zatem niezasadne są twierdzenia, że organ zmienił zeznania świadków w wyniku tychże korespondencji. Podkreślił, że Skarżący został o tym fakcie poinformowany i miał możliwość wypowiedzenia się - co do stwierdzonych okoliczności, tym samym nie naruszone zostały jego prawa. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 23 § 3 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy istniejących możliwościach określenia jej w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W sprawie pozyskano dowody wskazujące, iż Skarżący nie zaewidencjonowała całej zrealizowanej sprzedaży w roku 2004. Zebrano m.in. dowody WZ, przesłuchania świadków oraz wyjaśnienia samego podatnika. Oparto się również na prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednakże dane wynikające z tych dokumentów nie pozwalały na odtworzenie rzeczywistej wielkości sprzedaży, której Skarżący nie zaewidencjonował. Niezbędne było oszacowanie przychodu na podstawie - m.in. zeznań świadków o wielkości załadunków, ilości wykonanych kursów transportowych, cen stosowanych przez kontrolowanego w transakcjach zaewidencjonowanych, wyjaśnień podatnika o objętości desek paletowych z uwagi na cenę rozliczeniową stosowaną za metr sześcienny desek. Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji dokonując szacowania, uzasadnił dlaczego metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. nie mogły być zastosowane. Na powyższą decyzję, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 o.p. oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego między innymi uszczegóławiał następujące zarzuty. Organy zawyżyły wielkość sprzedaży pustaków. Nie uwzględniono bowiem, że kupowane pustaki były złej jakości, o czym świadczy fakt, że oprócz pustaków kupiono 10m3 gruzu. Skarżący zużył je do wybudowania posadzki w budynku gospodarczym. Z kolei w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży desek paletowych, Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości ilości kursów wykonanych od Skarżącego do P. [...] we W. w 2005 r. Jako potwierdzenie przedstawionego zarzutu wskazano, że świadek P. A. do protokołu przesłuchania zeznał, że na przełomie 2004 i 2005 roku wywoził deski od Skarżącego 2 lub 3 razy. Tymczasem organ bezpodstawnie przyjął ilość 2,5, której nie było. Nie ustalono ponadto, jaka ilość wywozów miała miejsce w 2004 r., a jaka w 2005 r. Strona skarżąca wskazał, ze dwukrotne przyjęta liczba wywozów 2,5 nie może w sposób prawidłowy odzwierciedlać stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego organ szacując przychód, nie wskazał w decyzji przesłanek uzasadniających ich zastosowanie. Metodę z art. 23 § 4 o.p. można stosować, w przypadku niemożności zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. Zdaniem Skarżącego organ w rzeczywistości nie uzasadnił dlaczego odstąpił z zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Ponadto niezrozumiałym jest działanie organów, które poprzestały na włączeniu do akt sprawy pism przesłanych przez kierowców świadczących usługi na rzecz Skarżącego, bez ich przesłuchania w charakterze świadków. Brak jest także innych dowodów wskazujących, że organy podejmowały próby ustalenia dokładnej liczby transportów wykonanych w 2005 r. Skarżący zarzucił również, że organy do wyliczeń wartości transakcji sprzedaży desek paletowych dowolnie i zamiennie przyjmował raz cenę 320 zł/m3, innym razem 340 zł/m3. Nie wykazano realnych podstaw do zastosowania tych cen. Ponadto organy nie ustaliły, czy sprzedawane deski były nowe, czy też używane oraz w jakim standardzie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie nie naruszono, ani przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, ani również nie naruszono przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd nie stwierdza naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 o.p., jak również w ocenie Sądu organy rozpatrując niniejszą sprawę nie naruszyły unormowań art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu wskazywanych naruszeń przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że Skarżący nie uzasadnił w skardze, na czym polegało uchybienie powyższym regulacjom prawnym. Za nie usprawiedliwiony należy uznać zarzut zawyżenia wielkości sprzedaży pustaków. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że nie można na podstawie okoliczności, iż podatnik zakupił gruz, jednocześnie wnioskować o jakości innego towaru, jakim są cegły i pustaki. Z powoływanej w skardze faktury korygującej nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. nie wynika, że pustaki były złej jakości. Korekta faktury dotyczyła błędnie wpisanej ceny netto pustaków z poz. nr 1 faktury. Skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania kontrolnego, ani późniejszych postępowań żadnego dowodu, że wspomniane pustaki w ilości 4.888 szt., już po zakupie uległy zniszczeniu (np. protokołu ubytków). Na podstawie powyższych ustaleń organy potwierdziły brak zaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży 4.888 szt. pustaków oraz 1032 szt. cegieł o łącznej wartości 6.906,80 zł. Wielkość tą ustalono poprzez porównanie stanu towaru w remanencie początkowym i końcowym - z uwzględnieniem ilości poszczególnego rodzaju towaru zakupionego i sprzedanego w trakcie 2005 r. Za chybiony należy także uznać zarzut Skarżącego, że organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości ilości kursów wykonanych od Skarżącego do P. [...] we W. w 2005 r. Organy zasadnie dokonały uśrednienia liczby kursów (ilość 2,5 razy), jako metody najbardziej logicznej i zbliżonej do rzeczywistości. W sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił dowodów o rzeczywistej sprzedaży, liczbie wykonanych kursów, organy były uprawnione do określenia tej liczby na podstawie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym zeznań świadków. Ponadto na podstawie art. 23 § 4 o.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w art. 23 § 3 o.p., organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Art. 23 § 5 o.p. wręcz nakazuje, aby oszacowanie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i zawierało uzasadnienie zastosowanej metody. Zdaniem Sądu w tej kwestii powyższe warunki zostały zachowane. Przyjęcie bowiem średniej arytmetycznej wynikającej z wskazań świadków (P. A., W. Z. oraz P. G.), w sytuacjach, gdy nie pamiętali oni dokładnie liczby wykonanych kursów za lata 2004-2005 lub 2005-2006, spełnia warunek o określeniu podstawy opodatkowania w wysokości, w sposób jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Słusznie podkreśla organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że w przypadku gdy świadkowie określili łączną ilość kursów za lata 2004 - 2005 lub 2005 - 2006 bez rozdzielenia na poszczególne lata, to zasadnie dokonano szacunkowego podziału ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu, proporcjonalnie do wykazanego przez podatnika obrotu w tych latach. W związku z powyższym 55,95 % niezaewidencjonowanego przychodu przypisano do roku 2005 z transakcji sprzedaży w latach 2004-2005, gdyż świadkowie nie byli w stanie sprecyzować liczbę kursów za poszczególny rok, a jedynie ich łączną ilość (wyliczenie na str. 7 - 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.). Podobnie wyliczono liczbę kursów przypadających na rok 2005 z okresu 2005-2006, na który wskazywali świadkowie (między innymi K. M. oraz S. W.). Wskaźnik przeliczeniowy wyniósł za ten okres 12,96 % (przychód z roku 2005 stanowił 12,96 % łącznego przychodu za lata 2005-2006). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że na rozprawie w dniu [...] czerwca 2011 r. na wniosek pełnomocnika Skarżącego został dopuszczony dowód z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. liczby transportów drewna w poszczególnych latach do W. Pełnomocnik Skarżącego wywodził, że powyższa decyzja wskazuje, iż sam organ odwoławczy miał wątpliwości w przedmiocie omawianej wyżej liczby transportów drewna. W ocenie Sądu powyższy przyjęty dowód, nie ma wpływu na ocenę stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości, że w wyniku prowadzonej korespondencji z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., świadkowie uszczegółowili swoje zeznania. I tak słusznie oceniły zdaniem Sądu organy, że świadek W. Z. początkowo wskazał ogólnie, że świadcząc usługi transportowe wykonał około 10 wywozów z okolic B., S. i O.. Natomiast w piśmie z 16.09.2010 r. uzupełniającym złożone zeznania (k-24/1 akt administracyjnych) poinformował, że w okresie 2004-2005 wykonywał dwukrotnie załadunek desek paletowych u pana Z. w D. koło Ł. oraz jeden załadunek w tartaku, który mieścił się w tej samej miejscowości. Świadek K. M. w piśmie z 8.09.2010 r. wskazał, że w roku 2004 wykonał około 2 transportów od Pana Z. i tyle samo w roku 2005 z miejscowości D. (k-22/1 akt administracyjnych). Z kolei M. W. w piśmie z 20.08.2010 r. stwierdził, że więcej szczegółów nie pamięta i może jedynie potwierdzić swoje zeznania złożone 20.04.2009 r. przed funkcjonariuszami CBŚ w K. (k-21/1 akt administracyjnych). Zasadnie zatem wywodził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że uszczegółowienia świadków nie były zatem sprzeczne z pierwotnymi ich zeznaniami, tylko je konkretyzowały lub potwierdzały. Ponadto sam Skarżący mimo zglaszanych wątpliwości przyznaje, że nie budzi zastrzeżeń ustalenie liczby wywozów, na które wskazał świadek K. M. W tej sytuacji Sąd nie stwierdza, aby wystąpiły sprzeczności pomiędzy obecnie zaskarżonymi decyzjami organów obu instancji, a opisywaną decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z [...].07.2010 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty Skarżącego, co do niewłaściwego określenia przychodu ze sprzedaży desek paletowych i cen przyjętych w skarżonej decyzji. Słusznie przyjęto, że do wyliczeń wartości transakcji sprzedaży elementów drewnianych palet zastosowano cenę zakupu stosowaną w roku 2004 przez kontrolowanego, wynoszącą 320 zł/m3. Na transakcje wskazywali świadkowie wykonujący usługi transportowe w latach 2004 - 2005. Natomiast w przypadkach gdy świadkowie zeznawali, iż świadczyli usługi wywozu elementów palet w latach 2005-2006, przyjmowano średnią cenę elementów palet za rok 2005 wynoszącą 340 zł. Przyjęto w tym przypadku cenę zakupu desek paletowych przez Pana Z. S., albowiem sprzedaży tego rodzaju desek podatnik nie wykazywał w prowadzonych księgach. Zatem nie usprawiedliwione jest też twierdzenie Skarżącego, iż do wszystkich transakcji organy zastosowały cenę 340 zł/m3. W ocenie Sądu chybiony jest też zarzut, że organy nie ustaliły, czy sprzedawane deski paletowe nie wykazywane przez stronę w dokumentacji księgowej i podatkowej, były deskami nowymi, czy używanymi. Przeprowadzone postępowanie kontrolne za rok podatkowy 2005, nie wykazało nieprawidłowości w zakresie desek paletowych używanych i palet używanych. Nieprawidłowości w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził w roku 2004. Natomiast organ odwoławczy zasadnie wskazywał, że cena 180 zł/m3, na którą wskazywał Skarżący w odwołaniu, jako ta która powinna być zastosowana w niniejszej sprawie, dotyczyła palet używanych, w stosunku do których nieprawidłowości w roku 2005 nie stwierdzono. W tej sytuacji zasadnie przyjęły organy, że niewłaściwe byłoby szacowanie przychodów ze sprzedaży desek paletowych nowych (sprzedawanych do P.), według cen za deski paletowe używane. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdza również, że Skarżący zajmował się produkcją tartaczną, zaopatrywał się bowiem w drewno zarówno w nadleśnictwach, jak też od właścicieli lasów prywatnych. Sąd zauważa także, że Pan Z. S. w trakcie przesłuchania w CBŚ KGP w K. w dniu 30.11.2009 r. zeznał, że sprzedając deski paletowe do P. we W. korzystał z usług pośrednika - firmy L. R. z R.. Oświadczył wówczas, że wartość jednego załadunku elementami drewnianymi palet o masie 24 ton wahała się w granicach 10.000 -12.000 zł. Oszacowana przez organy wartość jednego załadunku (30m3 desek) według ceny 320 zł/m3 oraz 340 zł/m3 kształtuje się w granicach 9600 zł (przy cenie 320 zł/m3) do 10.200 zł (przy cenie 340 zł/m3). Wyliczenia te są zatem zbieżne z zeznaniami skarżącego. Logicznie zatem wywodzą organy, że gdyby cena desek paletowych sprzedawanych do firmy P. we W. wynosiła 180 zł/m3 (jak dla palet używanych), to wielkość załadunku wynosiłaby ok. 60 m3. Tym samy zasadnie nie dały wiary zeznaniom skarżącego, że załadunek nie przekraczał 30m3. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów z odwołania wypowiedział, się też co do standardu desek sprzedawanych przez skarżącego. Słusznie wywodzono, że z akt sprawy nie wynikało, aby organ pierwszej instancji stwierdził, iż Pan Z. S. był producentem palet EUR i posiadał licencję na taką produkcję. Jednakże należy zauważyć, że transport desek paletowych od skarżącego kierowany był do firmy P. we W., która to firma zajmowała się produkcją najwyższej jakości palet EUR. Logicznie zatem i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzały organy, że wysokie wymagania jakościowe stawiane paletom EUR - wymagały stosowania do ich wytwarzania wysokiej jakości materiału. W ocenie Sądu organy przekonywująco wskazały w zaskarżonych decyzjach, dlaczego nie mogły w niniejszej sprawie zastosować oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 o.p. Wskazały też inną metodę dopuszczoną przez art. 23 § 4 o.p. i miały na uwadze, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Posiłkowano się w szczególności zeznaniami świadków-kierowców, cenami stosowanymi przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentami WZ, listami przewozowymi oraz oświadczeniami kontrolowanego. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły także przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 o.p. Nie ma wątpliwości, że organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Oceniono również w sposób pełny na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Poza tym skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 200 § 1 o.p.). Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśniono stronie także zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i 124 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, orzekł jak w sentencji, czyli o oddaleniu skargi w oparciu o przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).