I SA/Bk 108/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2020 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "NPUCS") decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] określił M. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") za czerwiec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.451,00 zł. w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 87.400,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.451,00 zł zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 87.400,00 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez I. Sp. z o.o. tytułem: "Usługa marketingowa - prowizja od sprzedaży zgodnie z umową". Zdaniem organu I instancji, ww. faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego zebrane w aktach dowody potwierdzają, że faktura VAT o nr [...] z [...] czerwca 2020 r. o łącznej wartości 467 400,00 zł. (wartość netto 380 000,00 zł., VAT 87 400,00 zł) wystawiona przez I. Sp. z o.o. tytułem: "Usługa marketingowa prowizja od sprzedaży zgodnie z umową", stwierdza czynności, które nie zostały niedokonane. Przy czym Spółka przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku do towarów i usług za miesiąc czerwiec 2020 r. zakwestionowaną fakturę VAT świadoma jej nierzetelności. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca Spółka jest certyfikowanym producentem aparatów oraz medycznych systemów informatycznych spełniających wymagania określone w normie ISO 13485. Na certyfikowany system medyczny składają się certyfikowane urządzenia, certyfikowane oprogramowanie oraz certyfikowany komputerowy system nadzoru położniczego, które łączą się w zintegrowany System KTG Sigmafon. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jedynym podmiotem, który nabył od Spółki na przestrzeni lat 2019-2020 kilka tysięcy urządzeń KTG Sigmafon była M. S.A., która następnie dystrybuowała te urządzenia pod własną marką BellyOn. Spółka I. Sp. z o.o. nie odegrała żadnej roli w pozyskaniu tego klienta na podstawie umowy z [...] grudnia 2019 r. (k.79-82 TOM I akt kontroli). Etap sprzedaży na rzecz Spółki urządzeń w trakcie 2020 r. stanowił jedynie kontynuację uzgodnień zapadłych "na początku 2019 r.", doprecyzowanych jesienią 2019 r. Z akt wynika również, że M. S.A. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] października 2019 r. oraz, że jest podmiotem powiązanym ze skarżącą Spółką, bowiem jej jedynymi akcjonariuszami są strona i P. Sp. z o.o. Organ zwrócił też uwagę na przedłożone w toku kontroli projekty umów (k. 29-45, 46-62 akt kontroli TOM I) pomiędzy Spółką a M. S.A. W projektach obu przedłożonych umów mowa jest o zobowiązaniu M. S.A. do nabycia urządzeń i usług objętych systemem KTG Sigmafon wyłącznie od skarżącej Spółki. Załącznik nr 3 do projektu umowy z [...] listopada 2019 r. wskazuje harmonogram pierwszych zamówień egzemplarzy systemu KTG Sigmafon tj. XI 2019 r. -1500 szt., II 2020 r. -1500 szt., IV 2020 r. -1500 szt. Obie strony potwierdziły, że do podpisania umów nie doszło, mimo tego fakt ten nie miał wpływu na realizację dostaw systemu KTG Sigmafon wraz z usługami towarzyszącymi przynajmniej na I etapie współpracy tj. do marca 2020 r DIAS wskazał, że z treści zamieszczonych informacji na stronie internetowej M. S.A. wynika, że od listopada 2019 r. upowszechniała informacje o dostępności innowacyjnego systemu BellyOn, a także że podejmowała działania w kierunku pozyskiwania jak największej liczby klientów (osób lub podmiotów) zainteresowanych tym systemem. Organ wspomniał, że jak wynika z ustaleń organu I instancji marketingiem innowacyjnej usługi zdalnego badania KTG pod nazwą BellyOn zajmowała się D. Sp. z o.o. Powyższe znajduje potwierdzenie w publikacjach zamieszonych na stronach internetowych (k. nr 127-129 akt sprawy) oraz w danych z plików JPK_VAT, w zakresie listy transakcji podatników, którzy wykazali w swoim JPK_VAT, że dokonali sprzedaży na rzecz M. S.A. (k. 117 dokumenty wyłączone z akt sprawy). Organ ustalił, że z zeznań E. F. - prezesa zarządu Spółki wynika, że skarżąca szukając możliwości finansowania i dystrybucji własnych produktów i technologii nawiązała na początku 2019 roku kontakt z przedstawicielami Spółki P., którzy zaproponowali utworzenie spółki M. S.A., która posiadałaby na zasadzie wyłączności dostęp do systemów KTG Sigmafon. DIAS zaznaczył również, że znamienne jest, że w trakcie przesłuchania E. F. nie pamiętał, w jaki sposób rozpoczęła się współpraca między Spółką i I. Sp. z o.o. w zakresie świadczenia usług udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Wskazał, że nie pamięta, kto ją zainicjował i kto dokonywał uzgodnień w imieniu każdej ze spółek. Nie umiał sobie przypomnieć, w jaki sposób zostało ustalone wynagrodzenie I. Sp. z o.o. oraz w jaki sposób I. Sp. z o.o. udokumentowała realizację usług wg umowy z [...] grudnia 2019 r. i faktury nr [...] z [...] czerwca 2020 r. wystawionej tytułem: "Usługa marketingowa - prowizja od sprzedaży zgodnie z umową". DIAS zwrócił też uwagę na wyjaśnienia strony z [...] października 2021 r., w których przedstawiła ona własne stanowisko w sprawie wykonania usług objętych kwestionowaną fakturą z [...] czerwca 2020 r., w ten sposób, że do usługi wykazanej na tej fakturze przyporządkowała wszelkie działania podejmowane na jej rzecz przez I. Sp. z o.o. począwszy od 2016 r. Przy czym strona wskazała, że I. Sp. z o.o. podjęła z nią współpracę już w 2016 r. na mocy cyt.: "nieformalnej umowy". Z kolei cyt. "6 grudnia 2019 r. wzajemna współpraca została sformalizowana w oparciu o umowę (...)". Zdaniem strony skoro po podpisaniu z I. Sp. z o.o. doszło do sprzedaży na rzecz M. S.A. 1.500 szt. - to tym samym "wynagrodzenie I. Sp. z o.o. objęte fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. odpowiada treści umowy oraz zrealizowanym czynnościom, stanowiącym przedmiot umowy." Odnośnie I. Sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w KRS [...] października 2016 r. Jako główną dziedzinę działalności zgłosiła wg PKD- 7311Z "Działalność Agencji Reklamowych". Kapitał zakładowy ww. spółki wynosi 5000,00 zł, a jej wspólnikami są P. K. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu), M. M., Ś. K.. Od [...] czerwca 2017 r. jak wynika z danych w KRS w I. SP. z o.o. nastąpiła zmiana w reprezentacji i P. K. przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu. Ponadto, z danych JPK_VAT wynika, że w okresie wrzesień 2019 r.- czerwiec 2020 r. ("dokumenty wyłączone z akt sprawy" - k.113-115) głównym kontrahentem I. Sp. z o.o. była skarżąca Spółka. Z kolei wartość jednostkowych transakcji z innymi podmiotami była niewielka. Przedłożona w toku kontroli przez Spółkę umowa z [...] grudnia 2019 r. o współpracy w zakresie dystrybucji w § 3 przewidywała od skarżącej na rzecz kontrahenta I. Sp. z o.o. wynagrodzenie nie wyższe niż 380 000,00 zł. netto w danym roku za realizację jej postanowień. Jak wynika z postanowień umowy wynagrodzenie miało charakter prowizyjny. Było uzależnione od osiągnięcia przez "zleceniobiorcę" rezultatu. Warunkiem wykonania umowy było złożenie zamówienia przez "kontrahenta" w wyniku działań I. Sp. z o.o. i doprowadzenie do sprzedaży przez skarżącą określonej ilości po określonej cenie systemów KTG Sigmafon jak też doprowadzenie do opłacenia zamówienia na kolejną ilość Systemów KTG Sigmafon. DIAS, odnosząc się do powyższego, z uwagi na dane zamieszone w KRS stwierdził, że organ I instancji słusznie podjął próbę wyjaśnienia czy P. K. mógł skutecznie reprezentować I. Sp. z o.o. przy umowach zawieranych ze Spółką. Wątpliwości tych nie rozwiał przedłożony przez P. K. wydruk pod nazwą "UCHWAŁA O ZMIANIE SKŁADU ZARZĄDU SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ Uchwała nr 1, z dnia [...]-11-2019 r." (k. 147 i 161 akt sprawy). Ponadto Spółka I. nie przedłożyła w tym zakresie żadnych innych dokumentów związanych z przywołaną uchwałą. Tłumaczenie ww. spółki sprowadzało się jedynie do twierdzenia o oczekiwaniu na wpis na podstawie "poprawionego wniosku" (k. 162 akt sprawy). P. K. przesłuchany w charakterze świadka (protokół przesłuchania z 1 marca 2021 r. wraz z załącznikami stanowi k. nr 165-168 akt kontroli, TOM III) wskazał, że w Spółce pełnił funkcję Dyrektora Finansowego oraz w grudniu 2019 r. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce I.. Do jego zakresu obowiązków w skarżącej Spółce należały kwestie finansowe, dbanie o wycenę przedsiębiorstwa oraz prace pomocnicze np. składanie wniosków o granty DE, rozliczanie tych wniosków. Przesłuchiwany potwierdził wykonanie usługi wg faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Przy czym w myśl jego zeznań, na wykonanie usługi składały się: - Biznes Plan "Przyspieszenie ekspansji Systemu KTG Sigmafon wraz z usługami Telemedycznymi" dot. Spółki, zawierający m.in. zestawienie danych finansowych od 2015 r. oraz danych prognozowanych (k. nr 71-88 akt kontroli TOM III), jednakże na przedłożonym dokumencie brak jest informacji, kto i w jakiej dacie go sporządził, - wydruki informacji (brak wskazanego źródła) dot. Spółki- przedmiot działalności, geneza, misja i strategia, partnerzy, oferta, platforma telemedyczna, centrum telemedyczne. System KTG Sigmafon, MediCase- walizka medyczna itp. (k.nr 54-70 akt kontroli TOM III), - faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Nabywcy: M. Sp. z o.o. tj. z [...] grudnia 2019 r. (proforma), z [...] stycznia 2020 r. (zaliczkowa), z [...] marca 2020 r. (końcowa), z [...] kwietnia 2020 r. (zaliczkowa) i [...] czerwca 2020 r. (k. nr 49-53 akt kontroli, TOM III), - umowa potrącenia z [...] czerwca 2020 r. (k. nr 48 akt kontroli, TOM III). Zeznania świadka oraz przedłożone przez niego dokumenty bez wątpienia wskazują, że ewentualny jego udział w rozmowach i negocjacjach w sprawie współpracy Spółki z osobami reprezentującymi M. S.A. miał wyłącznie związek z funkcją Dyrektora Finansowego w skarżącej Spółce. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji trafnie ocenił, że przedłożone przez P. K. dokumenty nie potwierdzają wykonania usługi marketingowej przez Spółkę I. Ponadto DIAS podkreślił, że znamiennym jest, iż stanowisko i argumentacja Spółki zmieniała się na różnych etapach postępowania. Mianowicie skarżąca po doręczeniu protokołu kontroli przekonywała, że usługa została wykonana, następnie zgodziła się z ustaleniami kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT-7. Z kolei po wydaniu decyzji w sprawie sankcji za miesiąc [...] oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...], z powrotem złożyła korektę deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem danych z ww. faktury. Przy czym skarżąca nie była w stanie wskazać na czym miałyby polegać usługi, w jakim okresie miałyby być świadczone, w jaki sposób wyliczono wynagrodzenie. Spółka twierdziła przykładowo, że należność według faktury nr [...] z [...] czerwca 2020 r. cyt. "miała charakter odszkodowawczy" (k. nr 281 akt kontroli TOM III), że podważenie w toku kontroli podatkowej ww. faktury "skutkowało jej anulowaniem oraz anulowaniem Umowy potrącenia z [...].06.2020 r. regulującej uprzednio wierzytelność względem M. Sp. z o.o." (por. k. 92-98 akt sprawy), że "koszt poniesiony z rzeczowej faktury jest zasady" (por. k. 172-173 akt sprawy). Spółka I. prezentowała również niezdecydowaną postawę, w toku postępowania podatkowego po zakończeniu czynności sprawdzających. Przesłała nowe dokumenty w sprawie ( k. 184-194 akt sprawy), na które wcześniej żadna ze stron się nie powoływała. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy nie potwierdza bowiem wykonania usługi marketingowej wykazanej na zakwestionowanej fakturze VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy - uznając, iż faktura o nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. pozostaje pustą fakturą, stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od DlAS na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztu opłaconej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja DIAS z dnia [...] lutego 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję NPUCS z dnia [...] grudnia 2021 r. określającą skarżącej Spółce za czerwiec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.451,00 zł. w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 87.400,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.451,00 zł zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres. Kwestią sporną jest ustalenie czy faktura VAT o nr [...] z [...] czerwca 2020 r. o łącznej wartości 467.400 zł wystawiona przez I. Sp. z.o.o. tytułem: "Usługa marketingowa prowizja od sprzedaży zgodnie z umową", na rzecz skarżącej Spółki stwierdza czynności, które zostały dokonane (jak twierdzi Spółka), czy też nie (jak twierdzą organy). W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wobec postawionych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 o.p. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Stronie udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Na każdym etapie postępowania organy ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków skarżącej oraz informowały o podejmowanych w sprawie czynnościach. Zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że I. Sp. z o.o. nie wykonała usług wykazanych na fakturze nr [...] z [...] czerwca 2020 r., o czym Spółka wiedziała i godziła się na to. Organy wykazały, że podstawą do zajęcia tego stanowiska są w szczególności następujące dowody: przedłożone przez Spółkę ewidencje, umowy, dokumenty i wyjaśnienia związane z weryfikowaną transakcją, zeznania E. F., P. K., protokół z czynności sprawdzających, odpowiedź na wezwanie z [...] października 2021 r., pisemne wyjaśnienia I. Sp. z o.o. z [...] listopada 2021 r., dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od głównego odbiorcy systemów KTG Sigmafon - M. S.A. Dowody te zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. S. i P. S., Sąd wyjaśnia, że na postawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie zgromadzone w aktach dowody (ewidencje, umowy, dokumenty i wyjaśnienia związane z weryfikowaną transakcją, zeznania E. F., P. K., protokół z czynności sprawdzających, odpowiedź na wezwanie z [...] października 2021 r., pisemne wyjaśnienia I. Sp. z o.o. z [...] listopada 2021 r.) pozwalają w sposób jednoznaczny na ustalenie przebiegu i charakteru transakcji opisanych na fakturze nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, jak słusznie stwierdził organ, byłoby zatem zbędne wobec ustalenia w sprawie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Ponadto jak słusznie stwierdził DIAS, we wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. S. i P. S. Spółka nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności miałyby być wyjaśnione dzięki zeznaniom ww. osób oraz jaki związek ze sprawą mają ww. osoby. Nie podała, skąd te osoby miałyby posiadać wiedzę na temat działań I. Sp. z o.o., które wchodziły w zakres zafakturowanej usługi "Usługa marketingowa - prowizja od sprzedaży zgodnie z umową". Tym samym nie wyjaśniła, w jaki sposób przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. S. i P. S. mogłoby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że ww. usługa marketingowa została wykonana. Fakt, że inne transakcje, które wymienia skarżący w akapicie 4 na stronie 3 skargi nie zostały w żadnym postępowaniu zakwestionowane, pozostaje bez wpływu na rozpoznawaną sprawę. Należ podkreślić, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14). Przy ocenie wydatków na usługi pośrednictwa, usługi akwizycyjne, czy też marketingowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że Spółka nie przedłożyła dokumentów, o których mowa powyżej. Z akt sprawy wynika, że na okoliczność udokumentowania transakcji według faktury nr [...] z [...] czerwca 2020 r. i jej finansowego rozliczenia Spółka przedłożyła jedynie następujące dokumenty: (-) wskazaną powyżej fakturę VAT (k. nr 275 akt kontroli TOM II), (-) umowę o współpracy w zakresie dystrybucji zwartą w dniu [...] grudnia 2019 r. (k. nr 79-82 akt kontroli, TOM I), (-) umowę potrącenia z [...] czerwca 2020 r. (k. nr 72-73 akt kontroli, TOM I), (-) umowę z [...] grudnia 2019 r. sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz I. Sp. z o.o. "Prac Badawczo-Rozwojowych do projektu aparatu telemedycznego z certyfikatem Seal of Excellence /propozycja 877209/" (k. nr 74-78 akt kontroli, TOM I). Poza tym organy ustaliły, że przedłożona w toku kontroli przez Spółkę umowa z [...] grudnia 2019 r. o współpracy w zakresie dystrybucji w § 3 przewidywała od M. Sp. z o.o. na rzecz kontrahenta I. Sp. z o.o. wynagrodzenie nie wyższe niż 380 000,00 zł netto w danym roku za realizację jej postanowień. Jak wynika z postanowień umowy wynagrodzenie miało charakter prowizyjny. Było uzależnione od osiągnięcia przez "zleceniobiorcę" rezultatu. Warunkiem wykonania umowy było złożenie zamówienia przez "kontrahenta" w wyniku działań I. Sp. z o.o. i doprowadzenie do sprzedaży przez M. Sp. z o.o. określonej ilości po określonej cenie systemów KTG Sigmafon jak też doprowadzenie do opłacenia zamówienia na kolejną ilość Systemów KTG Sigmafon. Odnosząc się do powyższego, z uwagi na dane zamieszone w KRS, organ słusznie podjął próbę wyjaśnienia czy P. K. mógł skutecznie reprezentować I. Sp. z o.o. przy umowach zawieranych ze Spółką. Wykazał też, ze wątpliwości tych nie rozwiał przedłożony przez P. K. wydruk pod nazwą "UCHWAŁA O ZMIANIE SKŁADU ZARZĄDU SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ Uchwała nr 1, z dnia [...]-11-2019 r." (k. 147 i 161 akt sprawy). Ponadto organy ustaliły, że Spółka I. nie przedłożyła w tym zakresie żadnych innych dokumentów związanych z przywołaną uchwałą. Tłumaczenie ww. spółki sprowadzało się jedynie do twierdzenia o oczekiwaniu na wpis na podstawie "poprawionego wniosku" (k. 162 akt sprawy). Poza tym organy wykazały, że zeznania P. K. z 1 marca 2021 r. oraz przedłożone przez niego dokumenty (wymienione na str.7-8 zaskarżanej decyzji) bez wątpienia wskazują, że ewentualny jego udział w rozmowach i negocjacjach w sprawie współpracy ze skarżącą Spółką z osobami reprezentującymi M. S.A. miał wyłącznie związek z funkcją Dyrektora Finansowego w M. Sp. z o.o. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wykonania usługi marketingowej przez I. Sp. z o.o. Z ustaleń organów wynika również, że jedynym klientem, który nabył od skarżącej Spółki na przestrzeni 2019-2020 kilka tysięcy urządzeń KTG Sigmafon była M. S.A., która następnie dystrybuowała te urządzenia pod własną marką BellyOn. I. Sp. z o.o. nie odegrała żadnej roli w pozyskaniu tego klienta, zaś etap sprzedaży na rzecz M. S.A. urządzeń w trakcie 2020 r. stanowił jedynie kontynuacją uzgodnień zapadłych na początku 2019 r., doprecyzowanych jesienią 2019 r. Jak wynika z zeznań E. F. - prezesa zarządu M. Sp. z o.o., skarżąca szukając możliwości finansowania i dystrybucji własnych produktów i technologii nawiązała na początku 2019 roku kontakt z przedstawicielami Spółki P., którzy zaproponowali utworzenie spółki M. S.A., która posiadałaby na zasadzie wyłączności dostęp do systemów KTG Sigmafon. Należy też zaznaczyć, że jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, znamiennym jest, że stanowisko i argumentacja Spółki zmieniała się na różnych etapach postępowania. Po doręczeniu protokołu kontroli Spółka przekonywała, że usługa została wykonana, następnie zgodziła się z ustaleniami kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT-7. Z kolei po wydaniu decyzji w sprawie sankcji za miesiąc czerwiec 2020 r. oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2020 r., z powrotem złożyła korektę deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem danych z ww. faktury. Przy czym skarżąca nie była w stanie wskazać na czym miałyby polegać usługi, w jakim okresie miałyby być świadczone, w jaki sposób wyliczono wynagrodzenie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka twierdziła przykładowo, że należność według faktury nr [...] z [...] czerwca 2020 r. cyt. "miała charakter odszkodowawczy" (k. nr 281 akt kontroli TOM III), że podważenie w toku kontroli podatkowej ww. faktury "skutkowało jej anulowaniem oraz anulowaniem Umowy potrącenia z [...].06.2020 r. regulującej uprzednio wierzytelność względem M. Sp. z o.o." (por. k. 92-98 akt sprawy), że "koszt poniesiony z rzeczowej faktury jest zasadny" (por. k. 172-173 akt sprawy). Spółka I. prezentowała również niezdecydowaną postawę, w toku postępowania podatkowego po zakończeniu czynności sprawdzających. Przesłała nowe dokumenty w sprawie ( k. 184-194 akt sprawy), na które wcześniej żadna ze stron się nie powoływała. Organy też zasadnie zwróciły uwagę na przedłożone w toku kontroli projekty umów (k. 29-45,46-62 akt kontroli TOM I) pomiędzy skarżącą Spółką a M. S.A. W obu tych projektach umów mowa jest o zobowiązaniu M. S.A. do nabycia wyłącznie od skarżącej Spółki urządzeń i usług objętych systemem KTG Sigmafon. Organy słusznie podkreśliły, że w trakcie przesłuchania E. F. nie pamiętał, w jaki sposób rozpoczęła się współpraca między skarżącą Spółką i I. Sp. z o.o. w zakresie świadczenia usług udokumentowanych kwestionowaną fakturą z [...] czerwca 2020 r. Wskazał, że nie pamięta, kto ją zainicjował i kto dokonywał uzgodnień w imieniu każdej ze spółek. Nie umiał sobie przypomnieć, w jaki sposób zostało ustalone wynagrodzenie I. Sp. z o.o. oraz w jaki sposób I. Sp. z o.o. udokumentowała realizację usług wg umowy z [...] grudnia 2019 r. i faktury nr [...] z [...] czerwca 2020 r. wystawionej tytułem: "Usługa marketingowa - prowizja od sprzedaży zgodnie z umową". Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ przepisów materialnoprawnych, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy - uznając, iż faktura o nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. pozostaje pustą fakturą, stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Jednoznacznie bowiem materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usługi marketingowej wykazanej w zakwestionowanej fakturze. Fakt zawarcia umowy oznacza jedynie, że zawarto umowę o świadczenie usług marketingowych, nie oznacza natomiast, że została ona wykonana. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł o oddaleniu skargi.