I SA/Bk 109/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. Spółka z o.o. w B. kwotę 1.509 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...].10.2008 r. Nr [...] dokonał rozliczenia "M." Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że Spółka w roku 2004: – nie ujęła w ewidencji i nie opodatkowała zakupu (importu) usług reklamowych od firmy białoruskiej "B.", – nie opodatkowała obrotu z tytułu usług promocji i reklamy świadczonych na zlecenie firm farmaceutycznych: A. Spółka z o.o. w K., A. Spółka z o.o.w P., P. S.A. w K., – nie ujęła w ewidencji podatku naliczonego związanego z zakupem usług noclegowych, od których nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, a w szczególności z opodatkowaniem kosztów reklamy i promocji na terenie B., jako usług świadczonych odpłatnie na rzecz dostawców leków, Spółka wywiodła od niej odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...].01.2009 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonych dokumentów wynika, że Spółka nabyła usługi promocji i reklamy od białoruskiej firmy "B.". Usługi te winny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22 %, jako import usług. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie opodatkowała też obrotu z tytułu usług promocji i reklamy świadczonych na zlecenie firm farmaceutycznych: A. Spółka z o.o. w K., A. Spółka z o.o. w P. oraz P. S.A. w K. Spółka świadczyła te usługi w ten sposób, że zleciła ich wykonanie firmie "B.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ze zm.), gdy podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Praktyka i orzecznictwo sądowe dopuszczają, aby koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być na podstawie zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. refaktur. Dla potrzeb podatku od towarów i usług refakturowanie jest świadczeniem usług, a podmiot dokonujący refakturowania jest świadczącym usługę. Organ wskazał, że strona w trakcie postępowania nie określiła ceny należnej za usługi, natomiast firmy farmaceutyczne zadeklarowały na ten cel 12% i 15% zrealizowanego obrotu, jednak faktyczna wysokość wynagrodzenia była uzależniona od zakresu i rozmiaru wykonywanych usług. Organ pierwszej instancji przyjął do określenia obrotu z tego tytułu wydatki bezpośrednio związane z realizacją usług tj. koszt zakupu usług marketingu i reklamy od "B.". Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, Spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług noclegowych za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji (w protokole z badania ksiąg podatkowych z 07.08.2008 r.), stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży. W związku z tym, iż dane wynikające z ewidencji VAT oraz ustalenia dokonane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako: "o.p.") odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił natomiast ustalone przez organ pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując, iż z dniem 01.12.2008 r. weszła w życie ustawa z 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w której w art. 1 pkt 56 lit. b uchylono ust. 4-8 w art. 109 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako: "p.t.u."). Z art. 13 ustawy zmieniającej wynika, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 109-111 p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Wskazał, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w okresie 03.09.2007 r. - 01.10.2007 r. przeprowadził w Spółce trzy kontrole podatkowe na podstawie trzech upoważnień o różnym zakresie przedmiotowym. Były to kontrole podatkowe przeprowadzone przez jeden organ i nie przekroczyły okresu 4 tygodni. Postępowanie podatkowe nie było przedłużeniem kontroli podatkowej, lecz odrębnym, samodzielnym postępowaniem (niezależnym od kontroli podatkowej), w którym protokół kontroli był jednym z dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 2 o.p. poprzez nie odniesienie się do wątpliwości podatnika zawartych w pismach składanych na wezwania organu podatkowego, stwierdzając jednak, iż nie wpływa on na merytoryczne rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 1 p.t.u., poprzez błędne zastosowanie ich do zaistniałego stanu faktycznego, polegające na uznaniu poniesionych przez podatnika kosztów zakupu usług promocji i reklamy leków sprzedawanych na terenie B. za podlegający VAT obrót z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy na rzecz dostawców leków, jako zleceniodawców tych usług, którego udokumentowanie powinno nastąpić w drodze refakturowania poniesionych kosztów zakupu tych usług, b) art. 193 § 1-4 o.p., poprzez błędną ocenę prowadzonych ksiąg rachunkowych i nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na ich nierzetelność polegającą - zdaniem organów - na nie ujęciu w nich podlegających opodatkowaniu VAT obrotów ze świadczenia niezafakturowanych (w drodze refaktur) usług reklamy i promocji, o których mowa w lit. a), pomimo że zapisy w księgach są kompletne; 2) prawa proceduralnego, tj. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, wadliwym zastosowaniu prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, co prowadzi do naruszenia prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją w tej części decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Spółki wskazany przez organ odwoławczy przepis art. 6 (4) VI Dyrektywy nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, ponieważ podatnik nie zawierał żadnych odrębnych umów firmami farmaceutycznymi (dostawcami leków) na prowadzenie promocji i reklamy nabywanych leków na terenie B., a zlecając reklamę firmie "B.", działał we własnym imieniu na własny rachunek, a nie na rzecz firm farmaceutycznych, jako osób trzecich. Zdaniem skarżącego zapisy umów z firmami farmaceutycznymi nie mogą być interpretowane przez organy podatkowe - ze względu na deklarowany przez firmy farmaceutyczne rabat - jako zlecenie świadczenia usług promocji na rzecz tych firm. Usługi reklamowe nabywane od firmy "B." stanowią dla Spółki podlegający opodatkowaniu VAT import usług. Koszty tych usług nie mogą być przenoszone na firmy farmaceutyczne poprzez ich refakturowanie, gdyż takie ustalenia nie wynikają z zawartych umów o współpracy handlowej, ani też z żadnych innych umów. Spółka nie ma więc żadnego tytułu prawnego do żądania od firm farmaceutycznych wynagrodzenia za przedmiotowe usługi, a firmy farmaceutyczne do spełnienia takiego żądania. Za zapłatę wynagrodzenia nie mogą być uznane udzielane przez firmy farmaceutyczne rabaty (opusty) do cen nabywanych przez Spółkę leków. Rabaty te powiązane zostały ściśle z daną transakcją sprzedaży leków, obniżają więc ceny nabywanych leków - zmniejszają przychody u dostawców leków, a jednocześnie u nabywcy zmniejszają koszty zakupu tych leków. Zdaniem skarżącego, porozumienia o współpracy handlowej zawarte z firmami farmaceutycznymi w rozdziale "Zasady promocji i reklamy", zostały niewłaściwie uznane przez organy podatkowe, za zlecenie świadczenia za wynagrodzeniem usług promocji i reklamy leków na terenie B. na rzecz firm farmaceutycznych, jako osób trzecich. Żadna ze stron nie wnosi jakichkolwiek roszczeń odnośnie realizacji porozumień o współpracy handlowej, co potwierdzają załączone do skargi pisma firm farmaceutycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz firm farmaceutycznych: A. Spółka z o.o. w K., A. Spółka z o.o. w P. i P. S.A. w K. Spółka z o.o. w ramach zawartych z tymi firmami umów o współpracy. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 8 ust. 1 p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 (czyli odpłatne świadczenie usług) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Co do zasady usługa podlega opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny. Organy podatkowe stwierdzając, iż Spółka świadczyła odpłatnie sporne usługi na rzecz firm farmaceutycznych oparły się przede wszystkim na zapisach umów o współpracy oraz wzięły pod uwagę fakt zakupu przez Spółkę usług promocji i reklamy od białoruskiej firmy "B.". Jak ustalono, umowy o współpracy zawarte przez Spółkę z firmami farmaceutycznymi – A. Spółka z o.o. w K., A. Spółka z o.o. w P. i P. S.A. w K. Spółka z o.o. zawierały postanowienia dotyczące zasad promocji i reklamy leków. W umowach z firmami A. strony zobowiązały się do aktywnego współdziałania w zakresie promocji i reklamy w odniesieniu do leków produkowanych przez dostawcę (producenta) i zarejestrowanych w uprawnionych do rejestracji leków organach Republiki B., dostawca na ten cel zadeklarował kwotę 12 % obrotu za okres od 01.03.2004 r. do 28.02.2005 r. na wspólnie uzgodnione działania marketingowe związane ze sprzedażą leków (§ 3 umów). Odbiorca miał obowiązek udokumentowania podejmowanych działań promocyjnych, a brak dokumentacji mógł być podstawą domagania się zwrotu otrzymanych od Dostawcy kwot na działalność promocyjną. W umowie z firmą P. w § 12, strony zobowiązały się do aktywnego współdziałania w zakresie promocji i reklamy leków produkowanych przez sprzedawcę i zarejestrowanych w uprawnionych do rejestracji leków organach Białorusi, sprzedawca zobowiązał się do wydatków marketingowych na terenie Białorusi w wysokości 15 % od zrealizowanej sprzedaży netto. Jednocześnie organy stwierdziły, iż Spółka zawarła w dniu 20.09.2004 r. z białoruską firmą "B." umowę o świadczenie usług. W ramach tej umowy dokonała zakupu usług reklamowych (udokumentowanego fakturami). Z wyjaśnień Spółki wynika, iż usługi te dotyczyły marketingu i reklamy leków wprowadzanych do sprzedaży na teren B. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, czego nie kwestionuje też Spółka, iż usługi te podlegały opodatkowaniu u nabywcy, jako import usług z zastosowaniem stawki VAT 22 %. Dokonane w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach rozliczenie nie budzi zastrzeżeń, co do zgodności z prawem. W oparciu o zapisy umów o współpracy organy podatkowe uznały, iż Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz firm farmaceutycznych, a wiążąc je z ustaleniami dotyczącymi zakupu przez Spółkę usług reklamowych od firmy białoruskiej "B." stwierdziły, iż świadczenie tych usług polegało na zleceniu ich wykonania firmie "B.". W ocenie Sądu ocena taka przekracza granice swobodnej oceny materiału dowodowego wytyczone przez art. 191 o.p. Organy podatkowe opierając się na zapisach umów o współpracy nie miały wystarczających podstaw do stwierdzenia, w jakim zakresie postanowienia te zostały w rzeczywistości zrealizowane. Organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na przepis art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowy wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC ze zm.) zgodnie z którym, gdy podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Wskazał też, że refakturowanie, umożliwiające przenoszenie kosztów niektórych usług na ich faktycznego odbiorcę jest dla potrzeb VAT świadczeniem usług. Jednak organy podatkowe nie wykazały, iż Spółka dokonując zakupu usług marketingowych działała na rzecz (na rachunek) firm farmaceutycznych, ani też, że przenosiła na rzecz tych firm koszty nabytych usług, w tym poprzez ich refakturowanie. Umowa zawarta z firmą "B.", jak i wystawione przez tą firmę faktury pozwalają jedynie na stwierdzenie, że świadczyła ona usługi na rzecz Spółki. W ocenie Sądu w ustalonych okolicznościach, mając też na uwadze niejednoznaczne wyjaśnienia Spółki, konieczne było uzyskanie informacji od firm farmaceutycznych, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy, odnośnie realizacji postanowień dotyczących działań w zakresie promocji i reklamy leków. Niewątpliwie w przypadku analizy stosunków umownych dopiero uzyskanie wyjaśnień obu stron pozwala na ustalenie ich zgodnego zamiaru, jak też kwestii wykonania wzajemnych zobowiązań. Organy podatkowe nie podjęły jednak w tym zakresie żadnych czynności, naruszając w ten sposób obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wynikający z przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p. Oprócz potwierdzenia faktu wykonania usług, konieczne jest ustalenie, jaki był zakres świadczonych usług oraz zasady wzajemnych rozliczeń. W szczególności nie ustalono, czy i w jakiej formie Spółka otrzymała zapłatę za ewentualne świadczenie usług reklamowych od firm farmaceutycznych, ewentualnie w jakiej wysokości zapłata ta była należna. Jak wskazano powyżej umowy z firmami farmaceutycznymi zawierały jedynie deklaracje dotyczące przeznaczenia na ten cel odpowiednio 12% i 15% obrotu. Organy nie ustaliły, czy jakiekolwiek środki pieniężne zostały na ten cel przekazane na rzecz Spółki. Organy oceniły też, że zapłaty takiej nie stanowiły wynegocjonowane przez Spółkę rabaty otrzymane od dostawców leków (opusty cenowe), które stanowiły element ceny zakupu, i które nie nawiązywały do usług promocji i reklamy. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wskazane rabaty były przedmiotem odrębnych postanowień w tychże umowach. Wobec stwierdzonych naruszeń procedury nie ma podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Reasumując, naruszenie przez organy wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności poprzez uzyskanie informacji od firm farmaceutycznych odnośnie realizacji na ich rzecz przez Spółkę usług reklamowych a następnie materiał ten poddać ocenie z uwzględnieniem zasad zawartych w o.p. w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).