I SA/Bk 110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej H. P. kwotę 3.587 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2008 r. nr [...], w której określono H. P. (dalej również jako skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży wykazanej w dokumentach TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę. Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił w pierwszej kolejności czy wystąpiła instytucja przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych organ ten podniósł, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia bądź do zwrotu na rachunek bankowy, nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Oznacza to, iż do w/w elementów podatku VAT nie można stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w VAT. W konsekwencji należy przyjąć, iż element składający się na rozliczenie w VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. W niniejszej sprawie nie nastąpiło zatem przedawnienie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że odmienna kwota do zwrotu, wynikająca z decyzji organu I instancji wygasła w całości na skutek zaliczenia w dniu [...] listopada 2008 r. na poczet tego zobowiązania kwoty 38.993,00 zł plus odsetki 6.343,00 zł z wpłaty dokonanej przez podatniczkę [...] grudnia 2004 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował treść przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stwierdził, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP. Akta sprawy dowodzą tymczasem, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT", "POLSKA CŁO" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami w/w funkcjonariuszy. To takich twierdzeń uprawniają zdaniem organu przede wszystkim informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Celnego w S., z których wynika, że 89 dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych na nazwiska obywateli Rosji, nie zostało zarejestrowanych w rejestrze dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 Oddziału Celnego w O. oraz, że pozycje rejestru R-30 wpisane na przedmiotowych dokumentach TAX FREE w ewidencji prowadzonej na drogowym przejściu granicznym w O. zostały zaewidencjonowane w innych terminach i wskazują na wywóz towarów za granicę przez innych podróżnych, natomiast funkcjonariusze, których pieczęcie imienne figurują na rewersach przedmiotowych dokumentów w rzeczywistości mają inne stopnie służbowe, niż to wynika z przystawionych pieczęci. Organ odwoławczy odwołał się również do materiałów uzyskanych z Komendy Miejskiej Policji w B., zgromadzonych w toku śledztwa w sprawie wyłudzenia zwrotu VAT w oparciu o podrobione adnotacje celne na wystawionych przez firmę D. dokumentach TAX FREE oraz ekspertyzy W. S. z [...] listopada 2008 r. stwierdzającej sfałszowanie wszystkich pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych figurujących na rewersach wszystkich dokumentów TAX FREE. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie autora skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania wynikającego ze zdarzeń objętymi ramami postępowania. Tym samym naruszono przepis art. 70 § 1 o.p. i art. 120 o.p. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2009 r. III SA/Gl 760/08 pełnomocnik wywodził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Z całą pewnością nie można uznać, iż elementy konstrukcyjne VAT nie mogą ulec przedawnieniu. Takie założenie prowadziłoby do oczywistych nadużyć ze strony organu podatkowego, który posiadłby prawo do wszczynania i prowadzenia postępowania w każdym czasie i w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego. Zdaniem pełnomocnika w sprawie istotnym jest zagadnienie będące przedmiotem uchwały składu 7 sędziów NSA z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, iż zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ONSAiWSA 2008/1/4). Konsekwencją powyższego stanowiska jest teza stawiana przez organy podatkowe, iż w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, nie może ono ulec przedawnieniu. W ocenie autora skargi brak jest jednak podstaw do tego, aby powyższa uchwała miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim z uwagi na to, iż dotyczyła ona wygaśnięcia zobowiązania poprzez określone w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zachowanie podatnika polegające na zapłacie. W przedmiotowym stanie faktycznym, na co również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie doszło do zapłaty, lecz do zaliczenia uprzednio powstałej nadpłaty na poczet kwot określonych decyzją nieostateczną. Poza zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego w skardze sformułowano również zarzuty naruszenia art. 122, 123, art. 187 § 1, 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast., art. 21 a ust. 1 i 2, art. 21c ust. 2 i 3 oraz 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za maj 2003 r. Na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę, że przepis art. 70 § 1 o.p. jako przedmiot przedawnienia wymienia jedynie zobowiązanie podatkowe. Mimo to w doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno odnosić się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności np. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Rozwiązanie, zgodnie z którym taki element nie podlega przedawnieniu, prowadziłoby do tego, że podatnik nigdy nie mógłby być pewien swoje sytuacji prawnej, bowiem w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe (zob. "Przedawnienie w prawie podatkowym – wybrane zagadnienia (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, Białystok 2008, s. 189). Kwestia przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była też przedmiotem rozważań judykatury, która początkowo nie była w tym zakresie zgodna. Z jednej strony wyrażano stanowisko, że należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług nie podlegają przedawnieniu (zob. np. wyroki NSA z 27 kwietnia 2005 r. I FSK 852/05, z 25 maja 2006 r. I FSK 173/06). W innych orzeczeniach prezentowano pogląd, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie miał zastosowanie art. 70 § 1 o.p. (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r. I SA/Ke 421/07, wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r. I FSK 129/07). Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stwierdził, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. NSA uznał, że nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 o.p.). Sąd ten zauważył, że instytucja przedawnienia gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie zaś wykładni art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę (cyt. uchwała została opublikowana w ONSAiWSA 2009/5/87). Mając powyższe na uwadze orzekający w tej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B., że element składający się na rozliczenie w VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. Nie budzi też wątpliwości, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w równym stopniu odnosi się do organów obu instancji rozpatrujących daną sprawę podatkową. W tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. NSA jednoznacznie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna (cyt. uchwała została opublikowana w ONSA 2004/1/7). Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia kwestia, czy mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia istnieje możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, jeżeli podatnik dokonał wcześniej wpłat, które częściowo pokryły te należności. W orzecznictwie wyrażono, bowiem pogląd, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. np. cyt. wyżej uchwałę NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03). W późniejszych orzeczeniach stanowisko to zostało doprecyzowane. Między innymi w wyroku 7 sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09, NSA odróżniając skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 o.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (cyt. wyrok został opublikowany w ONSAiWSA 2010/5/85). W tej sprawie prawo do dokonywania przez organy podatkowe obu instancji rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2003 r. wygasło z końcem 2008 r. W dacie wydawania decyzji organu pierwszej instancji ([...] listopada 2008 r.) nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Termin ten upłynął natomiast zanim sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy orzekając w dniu [...] lutego 2009 r. orzekał, więc za te okresy rozliczeniowe w czasie, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy skargę uwzględniono, albowiem doszło do naruszenia art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p. Stąd orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 cyt. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić fakt, bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia.