I SA/Bk 111/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącego W. S. kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej w skrócie jako SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B.P. z [...] grudnia 2008 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia Panu W. S.(dalej również jako Skarżący) zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący [...] października 2003 r. nabył samochód ciężarowy [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Samochód ten nie został przerejestrowany i Skarżący nadal posługuje się dowodem rejestracyjnym poprzedniego właściciela. Z karty rejestracyjnej pojazdu wynika m.in., że jest to samochód ciężarowy [...], masa własna 2960 kg, maksymalna masa całkowita 5590 kg, rok produkcji 1981. SKO podniosło, że istota sporu dotyczy opodatkowania tego pojazdu w sytuacji, gdy jak twierdzi Skarżący, samochód ten został nabyty w celu zastosowania go jako pogotowie techniczne i w takim kierunku jest on modernizowany. Organ wyjaśnił, że ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.o.l.") - w art. 12 ust. 1 pkt 2 przewiduje zwolnienie od podatku od środków transportowych dla pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Powoływana przez podatnika Klasyfikacja pojazdów znajdująca się w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 r. Nr 192 poz. 1878) zalicza do pojazdów specjalnych także pojazd "pomocy drogowej". Organ odwoławczy stwierdził jednak, że przedstawiane przez Skarżącego argumenty dotyczące modernizacji samochodu ciężarowego nie świadczą o tym, że posiadany przez niego samochód stanowi pojazd specjalny. Skarżący nadal posługuje się, bowiem dowodem rejestracyjnym wskazującym na to, że jest to samochód ciężarowy uniwersalny. SKO wskazało, że o tym, który pojazd należy do pojazdów specjalnych rozstrzyga data pierwszej rejestracji i wpis w dowodzie rejestracyjnym. Dodatkowo organ podkreślił, że jeżeli podatnik kwestionuje wpisy w dowodzie rejestracyjnym, powinien dążyć do ich zmiany. Zmiany takie mogą być dokonane jedynie przez właściwy organ rejestrujący pojazdy. Dopiero po uzyskaniu zmiany w dowodzie rejestracyjnym, podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., jako ograniczającej prawo swobody działania, naruszające prawa obywatela zagwarantowane przez Konstytucję RP i nieprzestrzeganie art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący wywodził, że nabyty przez niego pojazd jest samochodem ciężarowym uniwersalnym, tzn., że przeznaczony jest do pełnienia różnych funkcji w zależności od potrzeb. Zmiana funkcji samochodu nie jest jego zdaniem zabroniona prawem. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 195/09 oddalił skargę W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 r. W uzasadnieniu Sąd powołał treść art. 8 pkt 1i art. 12 ust. 1 u.p.o.l., a także art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym i podzielił stanowisko organów, że ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych bądź zwolnienia od tego podatku determinowane jest zapisem zawartym w dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu. W dowodzie rejestracyjnym Skarżącego jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy uniwersalny. Zdaniem Sądu dopóki w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu nie oznaczono, że jest on pojazdem specjalnym, dopóty samochód ciężarowy Skarżącego nie będzie zwolniony od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 u.p.o.l. Sama modernizacja pojazdu nie jest wystarczająca dla korzystania z tego zwolnienia. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym wyrokiem z 10 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1820/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd I instancji popełnił istotne błędy w postępowaniu dowodowym. WSA w Białymstoku nie uzasadnił, dlaczego określenie "pojazd specjalny" w dowodzie rejestracyjnym miałoby mieć decydujący charakter przy ocenie prawa do ulgi. Zdaniem NSA o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który winien ustalić czy samochód ciężarowy stał się – wskutek modernizacji – pojazdem specjalnym. Sąd kasacyjny zaznaczył, że dokonanie takiej oceny nie wymaga raczej posiadania "wiadomości specjalnych", jednakże kwestię czy w sprawie należy zasięgnąć opinii biegłego, powinien rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie dowodowe. W ocenie NSA nie sposób bowiem przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwane dalej p.p.s.a.,) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Ponadto sąd pierwszej instancji związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Spór między stronami dotyczy opodatkowania podatkiem od środków transportowych samochodu ciężarowego [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 5590 kg. Zgodnie z art. 8 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton. W art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawa przewidziała natomiast zwolnienie ustawowe od ww. podatku dla pojazdów specjalnych. Pojazdem specjalnym jest wedle art. 2 pkt 36 cyt. ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W wydanym wyroku Naczelny Sad Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji popełnił istotne błędy w postępowaniu dowodowym. Zdaniem NSA o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który winien ustalić czy samochód ciężarowy stał się – wskutek modernizacji – pojazdem specjalnym. W ocenie NSA nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Ponadto Sąd kasacyjny stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "pojazd specjalny", Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powtórzenia wywodów wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 262/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Argumentacji tej Sąd nie przeanalizował dogłębnie i można wnosić, że podzielił ją w całej rozciągłości. Zdaniem NSA dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym tak, co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Sąd kasacyjny zaznaczył, że dokonanie takiej oceny nie wymaga raczej posiadania "wiadomości specjalnych", jednakże kwestię czy w sprawie należy zasięgnąć opinii biegłego, powinien rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie dowodowe. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że skoro sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej wydanego w tej sprawie wyroku przez sąd pierwszej instancji, to oznacza, że sąd rozpoznając tę sprawę po raz kolejny jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść art. 190 i art. 170 p.p.s.a. Oznacza to także, iż wobec uchylenia w całości wyroku sądu, sprawa jest w całości rozpoznawana ponownie, a tym samym bez znaczenia dla jej wyniku pozostać muszą rozważania poczynione w tamtym wyroku (wyrok WSA z 15.09.2008 r., II SA/Gl 772/08, LEX nr 4593571). Zatem tylko kwestie, w których wypowiedział się ze skutkiem wiążącym Naczelny Sąd Administracyjny (wykładnia prawa) nie mogą być weryfikowane i oceniane ponownie przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz zarzut postawiony w skardze odnośnie naruszenia swobody działania przedsiębiorcy oraz praw obywatela, zagwarantowanych przez Konstytucję RP, Sąd stwierdził, że organ podatkowy błędnie przyjął, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Organ nie uzasadnił dlaczego określenie "pojazd specjalny" w dowodzie rejestracyjnym miałoby mieć decydujący charakter przy ocenie prawa do ulgi i w tym zakresie naruszył reguły postępowania dowodowego. Jak bowiem stwierdził NSA o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. NSA zauważył bowiem, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia pojazdu specjalnego "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Ustalenie zaś rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestrującego pojazdy. Sąd kasacyjny stwierdził, że brak jest przepisu zarówno w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruch oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.) jak i w rozporządzeniu tegoż Ministra z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej ... z 11 października 2007 r. w sprawie warunków poruszania się po drogach pojazdów specjalnych... (Dz. U. Nr 201, poz. 1454), który nakazywałby (lub dawał uprawnienie) organowi rozstrzygnięcie, czy rejestrowany pojazd zaliczyć się do kategorii specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym tak, co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Zdaniem Sądu nie dokonanie takiej oceny nie będzie wymagało posiadania "wiadomości specjalnych", jednakże kwestię czy w sprawie należy zasięgnąć opinii biegłego, powinien rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie dowodowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, Sąd zauważa, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, mają zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej w skrócie: "o.p."), tj. art. 2 o.p., a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p w związku z nieustaleniem czy samochód ciężarowy Skarżącego wskutek modernizacji stał się pojazdem specjalnym. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i § 3 p.p.s.a.