I SA/Bk 111/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę. W dniu [...] czerwca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2016 r. złożona przez A. Z. (dalej powoływany jako: "Skarżący"), w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 257.322 zł. Skarżący zadeklarował kwotę 329 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwotę 256.993 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu [...] lipca 2016 r. Skarżący złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 362.565 zł, w tym kwotę 439 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwotę 362.126 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Dla weryfikacji rozliczenia Skarżącego wszczęto kontrolę podatkową w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2016 r., którą rozszerzono na czerwiec i lipiec 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. do dnia [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że dotychczasowe ustalenia wskazują na zawieranie przez Skarżącego pozornych transakcji, które miały służyć wyłudzeniu podatku VAT. Przedłużenie terminu zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług spowodowane było koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, co jest niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej jako: "u.p.t.u."), wskazując na uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku, które mogą przyjąć formę wyłącznie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ drugiej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, że uzasadnione było przeprowadzenie kontroli podatkowej ze względu na stwierdzone wątpliwości co do rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez Skarżącego. Ustalenia kontroli wskazały, że firma F. była jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, ukierunkowanym na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Wskazano, że zawierane przez Skarżącego transakcje polegały na obrocie kawą, która wywieziona z Polski z magazynu w Imielinie wróciła do tego samego magazynu. Była to więc forma łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem transakcji było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ stwierdził, że wobec istniejących wątpliwości co do zasadności wykazanego przez Skarżącego zwrotu podatku VAT, wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r. było zasadne. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując, że organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ zaznaczył również, że na etapie przedłużania terminu do zwrotu podatku nie chodzi o wykazanie, iż zwrot podatku w kwocie wnioskowanej przez podatnika jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności jego zwrotu. Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez niezasadne, wielokrotne przedłużanie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r., poprzez zbieranie materiału dowodowego zbędnego dla dokonania zwrotu; - art. 125 § 1 o.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT; - art. 274b § 1, art. 124 o.p., art. 121 § 1, art. 217 § 2 o.p poprzez brak wystarczającego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego; - art. 121 o.p., poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów Państwa. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania i o wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. ostatecznego terminu zwrotu podatku VAT, przyznanie na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedłużenie terminu w przedmiocie zwrotu podatku VAT jest niezasadne i nie istnieją podstawy do uzależniania zwrotu podatku VAT od trwania postępowania podatkowego. Skarżący podkreślił, że postępowanie w kwestii zasadności zwrotu nadwyżki powinno być prowadzone tylko w przypadku istnienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu, a w niniejszym postępowaniu stwierdzono jedynie, że Skarżący był jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, przy czym nie miał on wiedzy, że został uwikłany w taki proceder i nie wykazano także braku jego dobrej woli. Zdaniem strony, po prawie czterech latach prowadzenia kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Skarżący stanął na stanowisku, że organ nie wykazał, iż w świetle zebranych dokumentów i wyjaśnień nie przysługuje zwrot podatku VAT albo nie przysługuje on w wykazanej wysokości. Organ nie wykazał również braku należytej staranności i braku dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu transakcji. W opinii autora skargi, aby sformułować wniosek, że okoliczności, na które powołuje się organ przedłużając zwrot VAT mogą świadczyć o braku staranności kupieckiej, wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia braku dobrej wiary i uczestniczeniu w niezgodnym z prawem procederze, należy odnieść się do realiów konkretnego przypadku i zestawić z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności wskazać jakich działań zaniechała strona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu, prawidłowo organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły, że zaszły przesłanki do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a u.p.t.u.). Nadto na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są ustawowo określone warunki (ust. 6). Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., poz. 347.1, dalej jako: "dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Przechodząc do meritum sprawy - w skarżonym postanowieniu organ szczegółowo i przekonywująco uzasadnił potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego kwoty 256.993 zł za maj 2016 r. oraz kwoty 306.917 zł za czerwiec 2016 r. Określił, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji zawieranych przez Skarżącego transakcji. W rzeczonym postanowieniu organ określił również termin, do którego przedłużył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu argumentacja wydanych postanowień jest prawidłowa pod względem proceduralnym i materialnym. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że ustalenia kontroli podatkowej wykazały, że firma F. była jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, ukierunkowanym na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Jak podaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., zawierane transakcje polegały na obrocie kawą, która wywieziona z Polski z magazynu w Imielinie następnie wróciła do Polski do tego magazynu. Była to forma łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem transakcji zawieranych przez stronę było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. o kwotę 241.776 zł i za czerwiec 2016 r. o kwotę 306.917,24 zł. Ponadto organ uzasadnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, co spowodowało podjęcie dodatkowych czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego m.in. na wniosek profesjonalnego pełnomocnika (dowód realizowany w ramach pomocy przez inny organ podatkowy; dowód z przesłuchania świadka). Nie doszło również do zakończenia kontroli podatkowej u bezpośredniego dostawcy kawy, prowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. Reasumując, z jednej strony trwa procedura weryfikacyjna w ramach której organ uzupełnia materiał dowodowy, zgodnie z wyznaczonym w postanowieniu terminie, która polega również na realizacji wniosków dowodowych profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego, z drugiej strony ów pełnomocnik dąży do stwierdzenia niezasadności przedłużenia procedury kontrolnej czy też przewlekłości tej procedury. Powyższe musi prowadzić do wniosku, że działania organów na tym etapie są zasadne, a prawdopodobieństwo zakończenia sprawy na niekorzyść Skarżącego, daje w pełni podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. A zatem w ocenie Sądu, istniały zasadne wątpliwości co do rzetelności wykazanego przez Skarżącego zwrotu podatku VAT i trudno dopatrywać się błędnie zebranego materiału dowodowego do podjęcia tej decyzji przez organy. Odnosząc się do zarzutu niewykazania przez organ, iż zwrot podatku nie przysługuje, należy podkreślić za organem, że na etapie przedłużania terminu zwrotu podatku nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku. We wniesionej skardze strona podniosła również zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. Wskazać należy, że przewlekłość była przedmiotem odrębnego postępowania, do którego organ podatkowy odniósł się w odrębnym rozstrzygnięciu, które zostało zaskarżone do tutejszego Sądu. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SAB/Bk 1/20 skarga została oddalona. Podatnik zarzucił również organowi, że ten zbiera zbędny materiał dowodowy. Sąd pragnie zaznaczyć, że dowodem może być wszystko co wyjaśni daną sprawę i to organ w trakcie postępowania ocenia, który dowód jest w postępowaniu przydatny, a który nie wnosi nic nowego do sprawy. Aby jednak dokonać takiej oceny należy ten materiał wcześniej zgromadzić. Reasumując, w ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe pod względem formalnym i prawnym, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze zasad proceduralnych. Organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisów, a swoje stanowisko skrupulatnie uzasadnił. Sąd nie widzi też podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skardze naruszenia art. 274b o.p., który dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przedmiotowe postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu w toku postępowania podatkowego i konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia podatku VAT, zatem ww. podstawa prawna nie będzie miała swojego zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.