I SA/Bk 1113/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej powoływana jako "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatnie ustalonego poręczenia kredytu oraz wartości nieodpłatnie przekazanego urządzenia niebędącego środkiem trwałym. We wniosku Spółka wyjaśniła, że jest na wstępnym etapie rozwoju. Przyjęty przez Spółkę program zakłada zakup nieruchomości zabudowanej, której szacunkowa wartość wynosi około 700 tys. zł. Nieruchomość jest zdatna do użytkowania i bezpośrednio po jej nabyciu będzie użytkowana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych na zrealizowanie zakupu. Sprzedawca nieruchomości żąda pełnej zapłaty w dniu aktu notarialnego dokumentującego zbycie nieruchomości. Stąd Spółka zamierza zaciągnąć kredyt w wysokości 600 tys. zł. Wstępne rozmowy z bankiem finansującym wykazały, iż bank będzie żądał dodatkowych zabezpieczeń, gdyż majątek Spółki nie jest w tym zakresie wystarczający. Bank przyjmie zabezpieczenie kredytu na zapasach, wierzytelnościach, rachunku bankowym, a przede wszystkim hipoteczne zabezpieczenie na nieruchomości, która będzie przedmiotem kredytowania. Ponadto będzie żądał weksla in blanco oraz do czasu ustanowienia hipoteki - zewnętrznego poręczenia kredytu. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości będzie jednakże możliwe po nabyciu nieruchomości oraz ujawnieniu tego faktu w księdze wieczystej. Dokonanie zmian w księdze wieczystej wymaga czasu. Wedle rozeznania Wnioskodawcy, okres, jaki upłynie od dnia notarialnego nabycia nieruchomości do dnia wpisu w księdze wieczystej i ustanowienia hipoteki wyniesie około 30 dni. Na ten przejściowy okres bank przyjmie zabezpieczenie kredytu w formie poręczenia podpisanego przez wspólnika Spółki. Wspólnik deklaruje, że udzieli takiego poręczenia nieodpłatnie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") udzielone nieodpłatnie poręczenie jest przysporzeniem majątkowym, którego wartość podlega uwzględnieniu w przychodach podatkowych, podstawą wyceny jest cena rynkowa takiego świadczenia. Ponadto Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W wyniku awarii uszkodzeniu uległo jedno z urządzeń zabezpieczających komputery przed zanikiem zasilania elektrycznego. Przejściowo Spółka korzysta z zabezpieczeń poprzedniej generacji, które zachowały sprawność technologiczną. Udziałowiec spółki zadeklarował, iż dostarczy Spółce nieodpłatnie takie urządzenie. Wartość tego urządzenia to około 650 zł. Przyjęcie przez Spółkę takiej darowizny łączy się z obowiązkiem zliczenia jej wartości do przychodów podatkowych pod datą otrzymania przedmiotu darowizny. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Jak dokonać wyceny takiego przysporzenia majątku, skoro osoba udzielająca nieodpłatnego świadczenia nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a poręczenia udziela jako osoba fizyczna - wspólnik Spółki: - czy do wyceny należy zastosować stawki określone w taryfach profesjonalnych firm finansowych świadczących usługi poręczenia, - czy - skoro poręczyciel (osoba fizyczna) nie prowadzi żadnej działalności w zakresie poręczeń - należy zastosować najniższą występującą na rynku prowizję, - czy podstawą obliczenia wartości świadczenia jest kwota zaciąganego kredytu, czy zadeklarowana przez poręczyciela kwota, do której ogranicza on skuteczność udzielanego poręczenia. 2) Czy Spółce przysługuje prawo rozpoznania kosztów podatkowych związanych ze zużyciem otrzymanego poręczenia na zabezpieczenie kredytu? 3) Czy amortyzacja otrzymanego nieodpłatnie samochodu, gdy jego wartość została zaliczona do przychodów podatkowych z dniem nabycia, będzie podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych? 4) Czy wydanie tego urządzenia do użytkowania będzie wiązało się z prawem zaliczenia jego wartości do kosztów podatkowych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała odnośnie pytania 2), że zużycie każdego składnika majątku, które pozostaje w związku ze źródłem podlegających opodatkowaniu przychodów podlega, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki. Koszty podatkowe związane z darowiznami rozpoznawane są wyłącznie przy spełnieniu dwóch kryteriów, czyli w sytuacji, gdy wartość darowizn została uwzględniona w przychodach podatkowych, a przedmiot darowizny został odsprzedany (wystąpiło odpłatne zbycie majątku otrzymanego w darowiźnie). Urzędy skarbowe artykułują takie stanowisko powołując się na art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., z którego wywodzą iż koszty podatkowe występują wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych świadczeń. Zdaniem Spółki, przepis ten określa wyłącznie zasady obliczenia kosztów podatkowych odsprzedawanego majątku, który pochodził z przyjętej darowizny. Art. 15 ust. 1i nie jest uzupełnieniem katalogu wykluczeń z kosztów podatkowych określonego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym przyjęta jest generalna zasada, iż do kosztów podatkowych przy zbyciu nieodpłatnie otrzymanego majątku kwalifikuje się wartość tego majątku w kwocie zaliczonej do przychodów podatkowych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapis ten wyraźnie wskazuje, że użytkowany przez podatnika składnik majątku z darowizny, uwzględniony w przychodach podatkowych, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. W przypadku środków trwałych kosztem tym rozpoznawanym w każdym miesiącu są odpisy amortyzacyjne. Przy zbyciu majątku z darowizny, który był uprzednio w spółce użytkowany, z kosztów podatkowych, których podstawą jest wartość przyjętej do przychodów podatkowych darowizny wyłącza się (logicznie i zasadnie) tę część, która została zaliczona do kosztów podatkowych jako koszt amortyzacji. Przepis potwierdza więc zasadę, że otrzymane w darowiźnie środki trwałe przyjęte do eksploatacji przez podatnika podlegają amortyzacji zaliczanej do kosztów podatkowych. Zużycie majątku z darowizny, w przypadku środków trwałych następujące stopniowo, proporcjonalnie do przyjętego na podstawie właściwych przepisów okresu amortyzacji, podlega uwzględnieniu w katalogu kosztów podatkowych. Wartość środka trwałego z darowizny, która na dzień jego sprzedaży nie została zamortyzowana, jest w świetle przepisu art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. kosztem podatkowym. Z tego przepisu, a także z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika ogólna zasada, że zużycie majątku otrzymanego w darowiźnie, skoro służy pozyskiwaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, jest kosztem podatkowym. W zakresie środków trwałych zużycie to jest rozłożone w czasie (okres amortyzacji), zaś w odniesieniu do majątku nie objętego amortyzacją zużycie następuje jednorazowo. Powyższa argumentacja jest zasadna także w odniesieniu do zaliczenia w koszty podatkowe zużycia nieodpłatnie otrzymanego poręczenia bankowego kredytu. Korzyść majątkowa, którą niewątpliwie jest otrzymane nieodpłatnie poręczenie kredytu, zostaje spożytkowana z dniem wydania dokumentu poręczenia bankowi finansującemu zaciągany przez spółkę kredyt. Jest to koszt związany z zachowaniem źródeł przychodów Spółki. Odnośnie pytania czwartego Spółka wyraziła stanowisko, że przekazanie urządzenia podtrzymującego zasilanie komputerów w energię elektryczną do użytkowania będzie się wiązało się z prawem zaliczenia jego wartości do kosztów podatkowych. Urządzenie nie jest środkiem trwałym. Nie stanowi także nakładów inwestycyjnych. Wydanie urządzenia do eksploatacji jest konieczne i niezbędne dla zabezpieczenia funkcjonowania systemów komputerowych. Zużycie to jest związane z zachowaniem źródła przychodów. Wartość urządzenia zostanie uwzględniona z dniem otrzymania darowizny w przychodach podatkowych. Żaden z przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ani innych przepisów ustawy nie wyklucza zużycia materiałów w okolicznościach przedstawionych w opisanej sytuacji z kosztów podatkowych. Stąd, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik będzie mógł zaliczyć jednorazowo wartość tego urządzenia do kosztów podatkowych. W wydanej [...] czerwca 2015 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] (dotyczącej pytania 2 i 4) Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.i wskazał, że przepis ten ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Zdaniem organu, kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. Organ stwierdził, że w przypadku otrzymania przez Spółkę poręczenia, czy też określonego składnika majątkowego niebędącego środkiem trwałym nieodpłatnie, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca zaliczenie wartości poręczenia do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, nie ma podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wartościami uzyskanych przysporzeń. Organ wyjaśnił, że przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, który odnosi się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wcześniej ustalonego na podstawie przepisów art. 12 ust. 5-6a oraz 14a u.p.d.o.p., przychodów. Przepis ten odnosi się do ściśle określonych przypadków, w konsekwencji jego stosowanie nie może być rozszerzane na inne okoliczności faktyczne, nieprzedstawione wprost w tym przepisie. Podsumowując organ stwierdził, że skoro art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały poniesione, a regulacje szczegółowe nie stanowią o możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wartości ujętych jako przychody podatkowe nieodpłatnych świadczeń w momencie ich zużycia czy też oddania do użytku, to stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania drugiego i czwartego jest nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. . art. 15 ust. 1, ust. 1i oraz ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że przepisy te wykluczają uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych kosztów zużycia majątku otrzymanego przez podmiot gospodarczy w darowiźnie, majątku zaliczonego w tym podmiocie do przychodów podatkowych, - i prawa procesowego: tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji zgodnej z obowiązującym stanem prawnym W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych nieodpłatnie od wspólnika świadczeń tj. poręczenia na zabezpieczenie kredytu i wartości nieodpłatnie przekazanego urządzenia niebędącego środkiem trwałym. Nie budzi wątpliwości, że wartość praw i świadczeń otrzymanych nieodpłatnie stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychód Spółki, podlegający opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje jednak szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powołanego przepisu wynika, że aby można było mówić o kosztach uzyskania przychodu, konieczne jest to, aby koszt został poniesiony. Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty wskazujące fakt poniesienia kosztów. Wydatek musi być dokonany definitywnie i udokumentowany. W orzecznictwie wyrażony został pogląd, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 12 lutego 2008 r, sygn. akt I SA/Po 1608/07). Koszt musi też zostać powiązany z przychodem. Przyjmuje się, że podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek poniesionego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Spółka uzyskała przychód nieodpłatnie w postaci poręczenia kredytu i urządzenia technicznego. Skoro Spółka otrzymała wskazane świadczenia nieodpłatnie, to oznacza, że nie poniosła żadnego wydatku na ich nabycie, nie doszło do przekazania wartości pieniężnych ani aktywów na rzecz innego podmiotu w związku z tym nabyciem. Rację ma więc organ interpretacyjny, że w tej sytuacji nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu. Spółka wskazuje na okoliczność przekazania dokumentów związanych z poręczeniem bankowi. Należy jednak stwierdzić, że działanie to nie wygenerowało wydatków, które można by kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Podobnie nie można mówić o poniesieniu wydatku, a więc i o poniesieniu kosztu uzyskania przychodu w przypadku otrzymanego nieodpłatnie urządzenia. W odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych świadczeń w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16h ust. 1 pkt 1. Wartość świadczeń nieodpłatnych jest przychodem podatkowym, a podatnik opodatkowując to świadczenie ponosi specyficznego rodzaju koszt, jakim jest kwota podatku dochodowego zapłaconego od tej części przychodu. Na mocy powołanego przepisu art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., w razie późniejszego zbycia rzeczy lub praw, które wcześniej zostały potraktowane jako świadczenia nieodpłatne powodujące powstanie przychodu podatkowego, podatnik nabywa prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych kwoty wykazanego przychodu. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do momentu powstania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tym momentem jest data odpłatnego zbycia świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Rację ma więc organ, że z przepisu tego nie można wysnuć wniosku – jak chce tego strona Skarżąca - o możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń zwiększających przychody w momencie oddania rzeczy/ aktywu do użytku czy też zużycia. Z przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynikało zaś, że w sprawie miałoby dojść do odpłatnego zbycia rzeczy/ praw. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że skarżona interpretacja zakłada podwójne opodatkowanie dochodów podatkowych, najpierw na etapie zaliczenia darowizny do przychodów podatkowych, i ponownie na etapie wykluczenia z kosztów podatkowych poniesionych kosztów z tytułu zużycia składników majątku otrzymanych uprzednio w darowiźnie. Należy wyjaśnić że o podwójnym opodatkowaniu można mówić wyłącznie wtedy, gdy dwukrotnie zostaje opodatkowany ten sam przedmiot opodatkowania (dochód, majątek). Niemożności zaliczenia ewentualnych wydatków do kosztów podatkowych nie można utożsamiać z opodatkowaniem. Odnośnie zaś przedstawionego przez Spółkę przykładu rację ma organ, że Spółka wskazuje na dwie różne transakcje, z których pierwsza dotyczy nieodpłatnego nabycia rzeczy (półproduktu), druga zaś zbycia gotowego produktu. Sytuacja ta nie wykazuje natomiast analogii do zdarzeń przedstawionych we wniosku o interpretację. Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W szczególności Sąd nie stwierdził w prowadzonym postępowaniu działań mogących naruszyć zaufanie do organów podatkowych. Odnośnie zaś zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. należy stwierdzić, że z mocy art. 14h o.p. przepisy te nie znajdują w ogóle zastosowania w procedurze wydawania interpretacji, która jest procedurą odrębną niż postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.