I SA/Bk 114/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę Decyzją z [...].12.2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał J. G., zwanej dalej "skarżącą", rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za poszczególne okresy rozliczeniowe skarżąca zaniżyła podatek należny, z uwagi na zastosowanie stawki podatku 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 115 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżąca naruszyła art. 21c ust. 2 i 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "stara ustawa o VAT" oraz art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u.". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z regulacji prawnych dotyczących systemu zwrotu podatku podróżnym wynika, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP, a od 01.05.2004 r. poza terytorium Wspólnoty. Z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż w przypadku 115 zakwestionowanych dokumentów TAX FREE pieczęcie urzędów celnych i funkcjonariuszy celnych oraz podpisy funkcjonariuszy celnych nie były autentyczne, dlatego też nie potwierdzały wywozu towarów. Podstawę stwierdzenia nieprawidłowości stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego w myśl przepisów art. 187 i 191 O.p. Ustalenia te wynikały z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek, pochodzących z różnych źródeł (biegły, urząd celny, straż graniczna, świadkowie). Skarżąca nie wykazała się zdaniem organu należytą starannością i rzetelnością, sprzedając towar na zasadach TAX FREE, przyznała bowiem, że nie znała rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wzoru imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu organów w całości. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 O.p. poprzez niewłaściwe powiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków, w szczególności funkcjonariuszy celnych. W opinii strony skarżącej termin zawiadomienia powinien wynosić 7 dni, a podstawą jego zastosowania jest art. 190 O.p. Pełnomocnik wywiódł, iż w chwili przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jak również w dniu zawiadomienia o tym strony organ nie był upoważniony do prowadzenia postępowania podatkowego w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, tym samym zastosowanie do tych czynności powinny mieć przepisy związane z postępowaniem kontrolnym, a nie art. 289 § 1 O.p. Ponadto zdaniem pełnomocnika, w przypadku nakładania się na siebie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, właściwym jest stosowanie do tego rodzaju czynności terminu przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. chyba, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające skrócenie czasu powiadomienia. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż odmienne od przyjętego w niniejszej sprawie stanowisko organ odwoławczy prezentował w innych postępowaniach odwoławczych, co świadczy to złamaniu zasady z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika naruszenie zasady z art. 123 O.p. polegało również na tym, iż nie uwzględniono wniosków strony o przeprowadzenie opinii na okoliczność wykluczenia podpisów na kwestionowanych dokumentach z podpisami podatnika, jego pracowników oraz członków rodziny, podobnie jak innych wniosków z pisma z 21.02.2007 r. Powodem złożenia tych wniosków, było wykluczenie ingerencji w dokumenty TAX FREE podatnika, jego pracowników lub członków rodziny, którzy brali udział w prowadzeniu działalności gospodarczej, co miało istotne znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 30.06.2008 r. określonym jako uzupełnienie skargi, podtrzymując argumenty ze skargi, przedstawił kolejne zarzuty. I tak pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji wskazując błędną datę wydania ustawy o podatku od towarów i usług przywołał nieistniejący akt prawny, co nie stanowi błędu pisarskiego, ale naruszenie art. 120 O.p. Ponadto zdaniem pełnomocnika organy były zobligowane do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym było postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie II Ds. [...], a nie czyniąc tego naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zarzucono również, iż ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy była nieobiektywna i dowolna. Pełnomocnik, wskazując na poszczególne zapisy pochodzące z rejestru osób przekraczających granicę państwa prowadzony w ramach Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG stwierdził, że są one nierzetelne, w konsekwencji nie może być on uznany za wiarygodny dokument. W zakresie rejestrów R-30 pełnomocnik podniósł, iż zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania nie posiadała możliwości zweryfikowania zapisów w tym rejestrze. W tym przypadku niewystarczające jest oparcie się na piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w B., bez dokonania jego sprawdzenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 162/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję o orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy zarówno okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak i okresów rozliczeniowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem sądu organy prawidłowo wykazały, że skarżąca w okresach rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, bowiem zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 21a-21e starej ustawy o VAT, sąd ten stwierdził, że podstawą zastosowania stawki 0 % ma być dokument cechujący się poprawnością materialną, a więc faktycznie potwierdzający wywóz towaru. Dokumenty TAX FREE nie potwierdzały wywozu towarów za granicę, odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy znajdujące się na tych dokumentach były fałszywe. Nie doszło zatem, w powyższym zakresie, do naruszenia przez organy przepisów postępowania przy wydawaniu decyzji. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 maja 2004 r. Sąd uznał, że organy nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Niewykrycie nieprawidłowości może świadczyć o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą, jednak ustalenia w tym zakresie dotyczą jedynie części dokumentów dotyczących stycznia i lutego 2004 r. Organy natomiast nie przedstawiły takich ustaleń w miesiącach od 1 maja 2004 r. i nie wykazały, iż skarżąca miała w tym zakresie możliwość wykrycia nieprawidłowości występujących w dokumentach TAX FREE. Tym samym, zdaniem sądu, doszło do naruszenia art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. Powołując się na wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin) sąd wskazał, że ETS stwierdził, że art. 15(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Podzielając ten pogląd, Sąd przyjął, że odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0 % podatku, a kontrola prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE pozostawiona jest samemu podatnikowi. Dostępnym dla podatnika źródłem wyznaczeń były przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustaw podatkowych. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza terytorium Wspólnoty. Bez wykazania zatem, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca - mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, to w ocenie Sądu ma prawo do zastosowania stawki 0 %. Tylko taka wykładnia art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., znajdująca również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP, może być uznana zdaniem Sądu za zgodną z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego 1) przez błędną wykładnię art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że odnośnie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. - w kontekście uregulowań zawartych w art. 15(2) VI Dyrektywy i jej interpretacji dokonanej przez ETS w orzeczeniu C-271/06 - bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca - mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 2) art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy odnośnie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. Zdaniem organu WSA nie dokonał w uzasadnieniu wyroku wystarczającej oceny wszystkich okoliczności sprawy w treści decyzji i dowodów zgromadzonych w aktach, lecz bezpodstawnie przyjął, że organy nie dowiodły naruszenia przepisów u.p.t.u.; 3) art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości, mimo że WSA uznał, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. decyzja organu podatkowego jest zgodna z przepisami prawa. Sąd dokonał odmiennej wykładni tylko przepisów prawa materialnego obowiązujących od 1 maja 2004 r. Zdaniem organu za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. nie wystąpiła przesłanka do uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1938/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA, przytaczając regulacje prawne dotyczące systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, wskazał, że jednym z koniecznych warunków zastosowania stawki z koniecznych warunków zastosowania stawki określonej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. jest wykazanie przez sprzedawcę, że dostarczony towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Okoliczność ta powinna wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). W orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. NSA przyjął, że stan faktyczny w powołanym przez WSA w Białymstoku wyroku ETS nie był tożsamy ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Ze stanu faktycznego w sprawie C- 271/06 wynika, że chodziło w tym przypadku o zakup towarów przy okazji podróży o charakterze niehandlowym, ponadto dostawca wykazał się daleko idącą starannością zwracając się do organu celnego o sprawdzenie, czy pieczęcie celne oraz formularze celne zostały sfałszowane. Nie można w tej sytuacji, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, przy dokonywaniu wykładni przepisów wskazanych wyżej, określających warunki zastosowania przez dostawcę 0% stawki podatku VAT, wskazywać jedynie na tezę orzeczenia ETS bez uwzględniania odmienności stanów faktycznych i wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą rzutować na ocenę, czy dostawca mógł przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca zdawać sobie sprawę z tego, że dowody wywozu zostały sfałszowane. NSA wskazał również, że owszem – wzór stempla potwierdzającego wywóz towarów z terytorium Wspólnoty zawarty w załączniku Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. ma charakter opisowy bez określenia kroju liter, jednakże z akt sprawy wynika, że tego samego dnia dostawca wystawiał kilka dokumentów sprzedaży na te same osoby na znaczne ilości tego samego towaru. Okoliczność ta na wpływ na ocenę, czy skarżąca przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca mogła sobie zdawać sprawę z tego, że przedstawione przez podróżnego dowody wywozu zostały sfałszowane. Tym samym, NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej, niewzięci pod uwagę całokształtu zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i naruszenie przez to art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, iż okoliczność wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty powinna wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Zaznaczył, że dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Tym samym, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca była uprawniona do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od sprzedanych w 2004 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a od 01.05.2004 r. poza terytorium Wspólnoty. Odnośnie okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana w art. 21a – 21e starej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 tej ustawy sprzedawca stosuje preferencyjną stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust 2 starej ustawy o VAT stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca w kontrolowanym okresie była sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ustawy. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został (w formie opisowej) przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 29 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128 (art. 126 ust. 1 u.p.t.u.); miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 u.p.t.u.); do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0% pod warunkiem, że: - spełnił warunki, o których mowa wart. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 129 ust. 1 u.p.t.u.); podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Na podstawie art. 130 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru, dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2. Wzór tego dokumentu określony został w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego, w tym w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres, nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Na tle tych regulacji prawnych oraz mając na uwadze pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez NSA, trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Otóż dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna). Jednocześnie, wykładnia art. 15 VI Dyrektywy wskazuje, iż dostawca towaru (sprzedawca) jest zobowiązany do przedsięwzięcia wszelkich środków, których racjonalnie można żądać od takiej osoby, aby zweryfikowała autentyczność przedkładanych przez podróżnych dokumentów, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Przy tym, w odniesieniu do transakcji o charakterze handlowym, dostawca powinien dołożyć należytej staranności wymaganej sumiennego kupca, celem zweryfikowania czy dowody wywozu towarów zostały sfałszowane. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami obu instancji, iż skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempli urzędu celnego lub też, że wymienione towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE na rzecz kilku nabywców, z zasady raz w miesiącu, na towar o znacznej wartości. Sprzedaż na rzecz oznaczonych, tych samym osób, podobnego towaru w znacznych ilościach, wskazuje na handlowy charakter dokonywanej sprzedaży a zatem Skarżąca powinna dołożyć szczególnej staranności przy wyjaśnieniu wszelkich okoliczności związanych z tymi transakcjami. Tymczasem jak wynika z zeznań skarżącej, nie znała ona odpowiednich przepisów regulujących zasady zwrotu podatku VAT podróżnym w systemie TAX FREE, oraz nie przeszkoliła w ty zakresie swoich pracowników. Tym samym należało stwierdzić, iż organy wykazały, że w świetle podjętych ustaleń, strona skarżąca, zarówno w okresach rozliczeniowych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej jak i po 1 maja 2004 r. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Zakwestionowane dokumenty nie miały przymiotu poprawności materialnej – nie potwierdzały wywozu towarów poza granice RP. (obszar Wspólnoty). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że figurujące na kwestionowanych w niniejszej sprawie dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe, a w konsekwencji graniczny urząd celny nie potwierdził w tych przypadkach wywozu towarów. Jak wskazał organ odwoławczy podstawą stwierdzenia tych nieprawidłowości była całość zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do przepisów art. 187 i 191 o.p., podjęte ustalenia opierały się na szeregu wzajemnie uzupełniających się przesłankach pochodzących z różnych źródeł. Tymi, uzupełniającymi dowodami były m.in. opinia biegłego W. S., brak potwierdzenia wywozu towarów w rejestrze R-30, wyciąg z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w W. czy też zeznania funkcjonariuszy celnych. W ocenie Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187§1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Organy przekonywująco wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykluczenia podpisów na kwestionowanych dokumentach z podpisami podatnika, jego pracowników oraz członków rodziny wskazując, iż w sprawie nie kwestionowano ich autentyczności i okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. W zakresie tym, wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, nie zachodziła również potrzeba sięgania do ustaleń postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, którego wynik w tym przypadku nie stanowił zagadnienia wstępnego. Oświadczenie jednej z "podróżnych" pełnomocnik skarżącej złożył dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i organy nie mogły się do niego wcześniej odnieść, jednakże jego ocena jest zdeterminowana innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W ocenie Sądu pełnomocnik nie wykazał również, że w sprawie organy podatkowe zataiły informacje i dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy, do wyciągania takich wniosków niewątpliwie nie jest wystarczające powoływanie się na wniosek z 24.01.2005 r. skierowany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., odnośnie którego organy przedstawiły przekonywujące wyjaśnienia. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienne stanowisko skarżącej w kwestii oceny materiału, nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów tylko na tej podstawie, że oceny i wnioski formułowane przez organy podatkowe nie korespondują i nie są zgodne z oczekiwaniami strony. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów. Rezultat postępowania opierał się na właściwej podstawie prawnej. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Niezasadne są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowego powiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...].06.2006 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne, dodatkowo organ ten wydał [...].06.2006 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Stąd datą rozpoczęcia kontroli podatkowej był dzień doręczenia kontrolowanemu tego upoważnienia tj.12.06.2006 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie określenie kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Zgodnie z art. 289 § 1 O.p. kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Zawiadomienie z 13.09.2006 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych zostało doręczone skarżącej 14.09.2006 r. a przesłuchanie odbyło się 18.09.2006 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Stąd niewątpliwie zawiadomienie spełnia warunki określone w tym przepisie. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w innych sprawach, zwłaszcza, że nie jest wiadome, w jakich stanach faktycznych było ono wyrażane. Bezpodstawny jest podnoszony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. W sprawie będącej przedmiotem skargi nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 23 O.p., dlatego też organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zebranych w sprawie dowodach i nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania. Tylko w przypadku, gdyby dokonywano oszacowania podstawy opodatkowania warunkiem niezbędnym "szacunku" byłoby uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.