I SA/Bk 114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009 wraz z należnymi odsetkami oddala skargę Wnioskiem z 26.09.2011 r. Pan A. G. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009, z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Wniosek umotywował tym, że jest chory psychicznie, utrzymuje się z niskiej renty przyznanej do końca lipca 2012 r., jest zadłużony u członków rodziny. Podkreślił, że grając na giełdzie poniósł duże straty w 2001 r., których nie mógł odliczyć od dochodu w latach następnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].11.2011 r. Nr [...] odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009 w łącznej kwocie 14 827,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6 824,00 zł. Decyzję uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne pozwalające uznać, że zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. Skarżący, nie godząc się z powyższą decyzją złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie, zarzucając organowi I instancji celowe zwlekanie, celem ściągnięcia obliczonego przez domy maklerskie podatku i odsetek za zwłokę. W ocenie Skarżącego, niezasadnie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, mimo złożenia wniosku o umorzenie zaległości jak również bezzasadnie uznano Skarżącego za osobę zamożną. Skarżący wskazał też, że błędem organu było niedomaganie się od biur maklerskich zaświadczeń o wielkości poniesionych strat z lat poprzednich, które to biura, w jego ocenie, powinny przechowywać dokumentację przez 10 lat. Zdaniem Skarżącego, straty z tytułu inwestowania na giełdzie w 2001 r. powinny zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie służy weryfikacji wysokości zadłużenia. Kwoty zaległości podatkowych wynikają ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych PIT - 38, które nie były zakwestionowane przez organy. Dlatego też zarzuty podnoszone w odwołaniu, a dotyczące nie uwzględnienia strat za 2001 r., nie domagania się zaświadczeń o poniesionych stratach z lat poprzednich, żądania organu podatkowego usunięcia braków formalnych dotyczących wysokości zobowiązania, nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu dotyczących ulg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przedstawieniu istoty postępowania w przedmiocie udzielania ulg podatkowych oraz rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził że sytuacja finansowa oraz zdrowotna Skarżącego, ustalona na podstawie akt sprawy, nie upoważnia do uznania, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny tym bardziej, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i niezależne zdarzenia losowe. Przyczyną niewywiązywania się z obowiązku podatkowego było przeznaczenie środków uzyskanych w latach 2006, 2007 i 2009 ze sprzedaży akcji na inwestowanie na giełdzie papierów wartościowych, czego nie można uznać za zdarzenie losowe, niezależne od postępowania podatnika. Pogorszenie się koniunktury i spadek wartości posiadanych akcji, a tym samym brak środków finansowych w chwili obecnej na uregulowanie zaległości podatkowych nie stanowi pozytywnej przesłanki do uznania, że występuje ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W ocenie organu, nie można było w sprawie przyjąć, iż występuje ważny interes publiczny, rozumiany jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Zdaniem organu, umorzenie zaległości dla Skarżącego byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników, czyli całe społeczeństwo. Dopóki istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dotąd jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił organowi II instancji naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania oraz celowe działanie, celem uniknięcia zwrotu podatku po sprawdzeniu strat na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez dom maklerski. Zdaniem Skarżącego, organy wymusiły na nim potwierdzenie zeznań podatkowych wysłanych przez dom maklerski do urzędu, bez sprawdzenia ich prawidłowości a w konsekwencji złożenia zeznania podatkowego o dochodach, pod groźbą wszczęcia postępowania sprawdzającego. Skarżący podtrzymał argumentację, iż w jego ocenie straty poniesione w 2001 r. na inwestycjach w akcje powinny zostać uwzględnione przy wyliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szczegółowo sposób lokowania swoich oszczędności oraz pieniędzy pochodzących z zaciągniętych pożyczek u rodziny, na Giełdzie Papierów Wartościowych. Stwierdził, iż w wyniku tych operacji poniósł stratę przewyższającą kwotę 100 000 zł., która nie została rozliczona. Ponadto, zarzucił organom naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania poprzez wykorzystanie do tego celu zmiany przepisów podatkowych i brak regulacji prawnych. Stwierdził, iż organ I instancji odmówił mu odpisania jakichkolwiek strat z 2001 roku, chcąc utrzymać w mocy swoje decyzje o przymusowym ściągnięciu podatku. Zdaniem Skarżącego, Urząd Skarbowy zwlekał z decyzją o wszczęciu postępowania sprawdzającego i dopiero w momencie, gdy groziło przedawnienie podatku za 2006 r. Skarżący złożył zeznania, będąc zmuszony do potwierdzenia nieprawdziwych zeznań. Zeznania te ukazały Skarżącego jako osobę o dużych dochodach, co nie miało miejsca w rzeczywistości. Ustanowiony z urzędu profesjonalny pełnomocnik Skarżącego, w piśmie z dnia 2 października 2012 r., dodatkowo zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), przez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy skutkujące przyjęciem, niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż w sprawie niniejszej nie zachodziły nadzwyczajne okoliczności pozwalające uznać, że zachodzą przesłanki ważnego interesu Skarżącego lub interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanych zaległości, - art. 187 § 1 o.p., przez zebranie i rozważenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący skutkujące uznaniem przez organ II instancji, niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż sytuacja osobista Skarżącego, w tym stan jego zdrowia i sytuacja materialna, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania istnienia ważnego interesu podatnika, której stwierdzenie mogłoby następnie warunkować podjęcie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego, - art. 191 o.p. przez uznanie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych, w tym w szczególności przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie powyższego, - art. 67a § 1 pkt 3 o.p., polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych ze względu na ważny interes podatnika, podczas gdy w/w przesłanka miała miejsce, w związku z czym istniała podstawa do umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowych, zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a." W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, iż w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości nie można już kwestionować zasadności powstania takiej zaległości i dążyć do weryfikacji zobowiązań albowiem przedmiotem umorzenia mogą być tylko zaległości niesporne. Oznacza to, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z nieuwzględnieniem straty z tytułu sprzedaży akcji w 2001 r., czy też kwestionowania wysokości, wykazanego w zeznaniach rocznych PIT 38, podatku dochodowego, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższe oznacza, że organy podatkowe decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Nawet ustalenie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi nie wiąże organu podatkowego. Inaczej rzecz ujmując, nawet w takiej sytuacji, organ nie ma obowiązku podejmować decyzji zgodnie z żądaniem podatnika. Organ podatkowy, działając w ramach uznania administracyjnego, może zadecydować o odmowie umorzenia zaległości (por. komentarz do art. 48 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty wnioskującego o zastosowanie ulgi w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sporządzono protokół o stanie majątkowym i uzyskiwanych dochodach. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ustalono charakter powstałych zaległości. Organy nie uznały jednakże sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej i uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami skarżącego nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podnieść w tym miejscu należy, że sama trudna sytuacja materialna (związana również ze stanem zdrowia skarżącego), nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 o.p., ma wyjątkowy charakter, zastosowanie może zatem znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący miał możliwość uregulowania należnych zobowiązań podatkowych dużo wcześniej unikając powstania odsetek za zwłokę. Zaległości podatkowe powstały bowiem w wyniku sprzedaży papierów wartościowych w latach 2006, 2007 i 2009. Podatnik w powyższych latach dokonał licznych transakcji obrotu papierami wartościowymi, wskazującymi swoimi cechami na prowadzenie dobrze zorganizowanej działalności w celu zarobkowym. Osiągnął z nich zysk wielokrotnie przekraczający wysokość zobowiązań podatkowych. Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnik Skarżącego, jakoby zasadniczą przesłanką umorzenia zaległości podatkowych powinna być zdiagnozowana choroba psychiczna Skarżącego, Sąd pragnie wskazać, iż z przedłożonej, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sadowoadministracyjnym, dokumentacji medycznej, wynika, że Skarżący cierpi na zburzenia psychiczne od 2000 r. Oznacza to, że Skarżący cierpiał na powyższe zaburzenia także w latach 2006, 2007 i 2009, kiedy to podejmował czynności, skutkujące powstaniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja pełnomocnik Skarżącego, jakoby stwierdzona choroba skutkowała podejmowaniem przez Skarżącego nieracjonalnych czynności, zaciąganiem zobowiązań finansowych, których Skarżący nie był w stanie spłacać, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, podejmowane przez Skarżącego czynności związane z grą na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie przynosiły wymierne dochody, czego dowodem jest powstanie zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe. Tym samym, wieloletnia choroba Skarżącego, jako nie będąca nadzwyczajnym czy też losowym zdarzeniem, sama przez się, nie może być postrzegana jako pozytywna przesłanka "ważnego interesu podatnika". W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie także przyjęły, że sytuacja finansowa, w jakiej obecnie znajduje się Skarżący, nie może być postrzegana jako pozytywna przesłanka umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący jest właścicielem nieruchomości o pow. 2,17 ha w N., lokalu mieszkalnego o pow. 47m2 w B., 1555 akcji oraz oszczędności w kwocie 3500 zł. Powyższe oznacza, że istnieje, przynajmniej potencjalna możliwość, wyegzekwowania od Skarżącego, ciążących na nim zaległości podatkowych. Wskazana na rozprawie w dniu 10 października 2012 r., okoliczność, iż Skarżący utracił z dniem 31 lipca 2012 r. prawo do renty rolniczej nie zmienia ogólnej sytuacji finansowej Skarżącego, albowiem w dalszym ciągu dysponuje znacznym majątkiem, którego spieniężenie z pewnością pozwoliłoby na spłatę, przynajmniej w części, zaległości podatkowych. Definiując kolejną przesłankę zastosowania przedmiotowej ulgi tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez to pojęcie doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Organy, przyznając trudną sytuację podatnika, nie dostrzegły jednak wyjątkowości położenia strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Powyższa ocena, w ocenie Sądu, była prawidłowa. Końcowo, ustosunkowując się do przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącego przy piśmie z dnia 2 października 2012 r., odpisu nieprawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w G. w przedmiocie częściowego ubezwłasnowolnienia Skarżącego, Sąd uznał, że powyższe nie stanowi przeszkody formalnej w prowadzeniu niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Skarżący jest reprezentowany w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika, ustanowionego z urzędu, dlatego też przyjąć należało, że należycie były reprezentowane jego interesy w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jak też przepisów postępowania, które miały zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 u.p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi jako niezasadnej.