I SA/Bk 116/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 2.417 zł (słownie: dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...] grudnia 2007 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Nr [...] z [...] września 2007 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconego za poszczególne miesiące 2003 r. ryczałtu, w części dotyczącej odsetek za zwłokę a w pozostałej części utrzymująca decyzję w mocy. Przeprowadzona kontrola podatkowa wobec Pana J. K., zwanego Skarżącym lub Stroną w zakresie rzetelności deklarowania, naliczania i opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. z tytułu wykonywania działalności w zakresie transportu osobowo-towarowego stwierdziła, iż przychody uzyskiwane z tej działalności nie były ewidencjonowane w pełnych wysokościach, na co wskazują dowody zebrane w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji wynikało, że w miesiącach od stycznia do listopada nie uzyskiwał on żadnych przychodów. Tymczasem, z informacji otrzymanych z Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, załączonych do pism z [...].10.2004 r. i [...].02.2005 r. o numerach odpowiednio [...] i [...] wynika, iż w okresie tym wielokrotnie przekraczał drogowe przejście graniczne na polsko-niemieckim odcinku granicy państwowej. Wyjazdy za granicę odbywały się w środę lub czwartek, które to dni były zbieżne z dniami wskazanymi w ogłoszeniach prasowych, zamieszczanych w Gazecie Współczesnej i w Kurierze Porannym o następującej treści: "Środa, czwartek - Belgia, 085/[...], 0602[...] + TV + klima". Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom składanym przez Skarżącego i świadków (żona, kuzyn R. S.), że w kontrolowanym okresie zdecydowana większość wyjazdów za granicę nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu, o braku wiarygodności tych zeznań świadczy też częsta zmiana ich treści, brak w nich logiki, spójności i racjonalności oraz występowanie sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych osób. Stwierdzając nierzetelność ewidencji przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej u.z.p.d,. organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. Organ ten uznał, iż brak było podstaw do zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Ustalenia wysokości przychodu dokonano w oparciu o informacje uzyskane od Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, zapisy w ewidencji przychodów prowadzonej przez Podatnika oraz o włączone do akt wyciągi z dokumentów kontroli przeprowadzonych u 5 podatników, świadczących usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób do Belgii. Stosownie do art. 17 ust. 2 u.z.p.d. kwotę ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu określił przy zastosowaniu stawki w wysokości 42,5 %. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Skarżący wniósł odwołanie. Organ odwoławczy wskazał, iż domniemania prawdziwości informacji przekazanych przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej przy pismach z [...].10.2004 r. Nr [...] i z [...].02.2005 r. Nr [...] nie odbiera zastrzeżenie o nieprowadzeniu przez Straż Graniczną pełnej ewidencji przekroczeń granicy. Oznacza to - w opinii organu odwoławczego - jedynie tyle, że nie zostały odnotowane wszystkie przypadki przekroczenia granicy. Nie ma zatem uzasadnienia podważanie wiarygodności danych wynikających z tego dokumentu i kwestionowanie uznania go za dokument urzędowy. Ponadto organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przyjęły w oparci u odnotowaną przez Straż Graniczną ilość przekroczeń granicy z uwzględnieniem korekt w związku z wjazdami i wyjazdami przez granicę w odstępie kilku minut. Nie uzależniały w żaden sposób ich ilości od częstotliwości emisji ogłoszeń. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom Skarżącego i świadków, zgodnie z którymi odnotowane przez Straż Graniczną przekroczenia granicy nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz były związane z dorywczą pracą za granicą oraz sprzedażą płodów rolnych. W opinii organu odwoławczego nie zostały przy tym pominięte dowody z informacji Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego oraz Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych. Stanowiły, wraz z innymi dowodami, potwierdzenie tego, iż wyłącznym celem wyjazdów za granicę nie mogła być sprzedaż płodów rolnych, bowiem niemożliwe było legalne ich przewiezienie we wskazanych przez świadków ilościach. Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Nie posiadając danych co do ilości niezaewidencjonowanych kursów, jak i wysokości przychodu z jednego kursu organ I instancji posłużył się dodatkowo materiałami z innych kontroli. Przyjęta cena (250 zł), jak i liczba przewożonych osób (5) są wielkościami średnimi wynikającymi z tych materiałów. Organ odwoławczy postanowił natomiast uchylić decyzję pierwszoinstrancyjną w części dotyczącej odsetek. Od wyliczonego bowiem na podstawie art. 17 u.z.p.d. zobowiązania podatkowego, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. Na decyzję organu odwoławczego Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 122,art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż Skarżący kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Ponadto wskazano, że organy podatkowe nie ustaliły wartości dowodowej pism Komendy Głównej Straży Granicznej, jako dokumentu urzędowego. Ponadto wskazano bezzasadność uznania każdego przypadku przekroczenia granicy za tożsamy z wykonywaniem usługi przewozu określonej liczby osób oraz uzyskaniem przychodu. Całkowicie nieracjonalne - w opinii skarżącego - jest założenie, iż wyniki kontroli przeprowadzonych u osób świadczących usługi przewozowe stanowią podstawę do oszacowania przychodów skarżącego, w szczególności zaś, że nie ma racjonalnych metod pozwalających na dokonanie takiego porównania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a mianowicie art. 68 § 1 i 2 o.p., który to przepis ma charakter materialno - procesowy. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów prawa wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, dotyczących zasad przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 208). Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów o.p. W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły wartości dowodowej pisma Komendy Głównej Straży Granicznej, jako dokumentu urzędowego. Zasadnie organy podatkowe potraktowały pisma otrzymane ze Straży Granicznej jako dokumenty urzędowe. Dla ich mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, iż nie była to pełna ewidencja danych. Dokumenty te stanowiły dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie dowodziły zatem tego co nie zostało w nich stwierdzone. Organy podatkowe oceniając rzetelność ewidencji przychodów uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonych przez Straż Graniczną. Ponadto, co jest szczególnie istotne, Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych. Nie można zgodzić się z zarzutem uznania przez organy podatkowe każdego przypadku przekroczenia granicy za tożsamy z wykonywaniem usługi przewozu określonej liczby osób oraz uzyskaniem przychodu. Otóż organy podatkowe w wyniku analizy danych zawartych w informacjach pochodzących od Straży Granicznej do określenia ilości kursów zagranicznych nie ujęły powtarzających się zapisów z tego samego dnia i w tym samym kierunku (strony 25 - 26 decyzji organu pierwszej instancji). Tak więc zarówno przy wykazaniu nierzetelności księgi podatkowej jak również przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ pierwszej instancji przyjął mniejszą ilość kursów zagranicznych niż odnotowała to Straż Graniczna. Ponadto analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie ogłoszeniami w Kurierze Porannym najczęściej o treści: "Belgia- środa, czwartek, TV". Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p. nie dając wiary wyjaśnieniom Skarżącego oraz zeznaniom świadków, iż tak częste wyjazdy związane były ze sprzedażą płodów rolnych, w tym także ziemniaków, poza granicami kraju. W tym zakresie działanie organów podatkowych pozostawało w granicach swobody w ocenie materiału dowodowego, który - co należy podkreślić - został zgromadzony z należytą starannością. Oceny zaś tak zgromadzonego materiału organy podatkowe dokonały zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. Na marginesie należy wskazać, iż postępowanie takie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usługi określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Należy wskazać, iż przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest właśnie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Tym samym należy stwierdzić, iż pewne gwarancje procesowe strony postępowania można wyprowadzić z treści art. 23 § 5 o.p., Niemniej jednak w całej rozciągłości Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z dnia 19.08.2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Stwierdzić należy, iż ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. jak również uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dochodów nieujawnionych należy zaliczyć do prerogatyw organów podatkowych zmierzających w dalszej perspektywie do wyegzekwowania należności podatkowej (zob. P Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 211). Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowane normalnie, jednakże zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki (Zob. A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, s. 103). Oszacowanie w znacznym stopniu eliminuje z postępowania podatkowego podstawowe instytucje proceduralne regulujące technikę ustalania należności podatkowych zgodnie z ich determinacją w prawie materialnym, utrzymując funkcjonowanie instytucji dotyczących ogólnych zasad postępowania przed organami administracyjnymi. Zob. R. Mastalski, Postępowanie podatkowe (w:) M. Weralski (red.) System instytucji prawo – finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 244). Z uwagi zatem na daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 § 4 o.p. w żadnym wypadku nie można zgodzić się z się z zarzutem Skarżącego odnośnie nieracjonalności założenia, zgodnie z którym wyniki kontroli przeprowadzonych u innych osób świadczących usługi przewozowe mogą stanowić podstawę do oszacowania przychodów skarżącego oraz, że nie ma racjonalnych metod pozwalających na dokonanie takiego porównania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. W regulacji tej zawarta została tzw. norma kompetencyjna, wyrażająca nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, a także obowiązek określenia od tej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według pięciokrotność stawki podstawowej, wynoszącej 8.5%. Orzekając na podstawie tego przepisu organ podatkowy ingeruje w proces samoobliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej". Choć obowiązujące przepisy prawa nie definiują tego pojęcia, to jednak jest ono powszechnie używane zarówno w praktyce, jak i teorii prawa podatkowego (zob. J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, (w:) Księga pamiątkowa ku czci Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 162; H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 3, s. 22). W dużym stopniu ogólności można stwierdzić, że sankcja podatkowa jest formą retorsji, którą państwo kieruje przeciwko nierzetelnym podatnikom i w ten sposób stara się zapobiegać ich ucieczce przed opodatkowaniem. Element represji wyróżnia sankcję podatkową od samego podatku, któremu w zgodnej opinii przypisuje się funkcję fiskalną, redystrybucyjną, stymulacyjną, kontrolną, ale nie represyjną (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 115 i nast.). W praktyce odróżnienie sankcji podatkowej od typowego podatku może jednak przysparzać trudności. Niekiedy pewną wskazówką w tym względzie jest przyjęta przez ustawodawcę terminologia (np. w podatku od towarów i usług obok pojęcia "zobowiązanie podatkowe" występuje także pojęcie "dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Jednak o wiele ważniejszą cechą identyfikującą sankcję podatkową jest to, że w wyniku jej zastosowania następuje zwyżka podatku w stosunku do podatku podstawowego, tj. wynikającego z normalnych zasad opodatkowania. Innymi słowy ważny jest efekt w postaci nałożenia na podatnika dolegliwości wykraczającej poza ramy świadczenia podstawowego. Efekt ten ustawodawca osiąga między innymi poprzez pozbawienie podatnika prawa do ulg podatkowych lub odliczenia podatku, albo też poprzez zwyżkę stawki podatkowej lub kwoty samego podatku. Inną ważną cechą sankcji podatkowej jest fakt, iż jest ona "nakładana" na podatnika przez uprawniony do tego organ. Co do zasady, podatnik sam sobie nie wymierza sankcji podatkowej. W ocenie Sądu powyższym cechom odpowiada zobowiązanie podatkowe, wymierzane podatnikom na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi tu poprzez zastąpienie stawki podstawowej dla określonego rodzaju działalności, stawką sankcyjną wyższą od stawki ogólnie przewidzianej w ustawie. Wymiar tego podatku nie jest też dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego. Sam podatnik nie ma możliwości "opodatkowania się" na warunkach określonych w art. 17 u.z.p.d. W realiach przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić, że podatnik ryczałtu ewidencjonowanego jest zobowiązany do samodzielnego obliczania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., a następnie wpłacania go za każdy miesiąc w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania. Wymiar tego zobowiązania, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który w wyniku władczego rozstrzygnięcia decyduje o jego kształcie. Dlatego też w ocenie Sądu od wyliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d. zobowiązania podatkowego, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej (Wyrok WSA z dnia 31.08.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 210/07). Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie wydana wobec Skarżącego decyzja jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo literalnego zapisu wskazującego na jej deklaratoryjny charakter (zob. P. Pietrasz, Nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych (w:), C. Kosikowski, E Ruśkowski (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2008, s. 511). Zgodnie z 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 o.p.). W opinii Sądu w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 68 § 1 o. p. i wynikający z tego przepisu 3 - letni termin przedawnienia wymiaru podatku. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 o.p., pod pojęciem deklaracji należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W art. 68 ( 2 o.p. ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że deklaracje, o których mowa w tym przepisie mają służyć do ustalania zobowiązania podatkowego - "podatnik (..) w złożonej deklaracji nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten nie traktuje zatem o wszystkich deklaracjach podatkowych, lecz tylko tych, które stanowią podstawę, punkt wyjścia w procesie wymiaru zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji ustalającej (np. deklaracje w podatku od spadków i darowizn). Deklaracje te mimo, iż stanowią podstawowe źródło wiedzy w zakresie podatkowego stanu faktycznego, to jednak nie wiążą się z obowiązkiem samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W oparciu o nie wymiaru zobowiązania podatkowego dokonuje w postępowaniu podatkowym uprawniony organ. Deklaracje, o których mowa w art. 68 § 2 nie są więc deklaracjami tzw. "samoobliczenia", a właśnie tego typu deklaracje składał Skarżący. Podkreślić należy, iż tylko takie rozumienie treści art. 68 § 2 o.p. pozostaje w zgodzie z wewnętrzną systematyka całego art. 68. W § 3 i tego przepisu ustawodawca wskazał wyraźnie 5 - letnie terminy przedawnienia prawa do dokonania wymiaru w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Stanowisko przedstawione przez Sąd w powyższej kwestii nawiązuje do wyroku WSA z dnia 9.04.2004 r., SA/Bk 1521/04. W konsekwencji należy dojść do wniosku, iż organy podatkowe wydając w 2007 r. decyzje podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. dotyczące rozliczenia w ryczałcie ewidencjonowanym za 2003 r. dokonały tego już po upływie terminu, w którym wydanie oraz doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Brak możliwości wydania decyzji ustalającej ryczałt ewidencjonowany za 2003 r., obliczony według stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku według zasad ogólnych, z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej w art. 12 tej ustawy (wyrok WSA z dnia 16.01.2008 r., I SA/Bk 586/07). W tym stanie rzeczy wobec uchybienia przepisom art. 68 ( 1 i 2 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 ustawy w/w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.