I SA/Bk 120/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi O. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony Skarżącej O. SA w W. kwotę 1.409,00 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], określającą O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 5.836,00 zł. Organ ustalił, że Spółka w deklaracji podatkowej za rok 2010 wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (2,60m2), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1,20m2 pow. użytkowej) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 50.850,70zł. W kwietniu 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS w W., z którego wynikało, że umowa sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej z dnia [...] stycznia 2014r., wbrew wyjaśnieniom Spółki, nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W związku z tym organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących pominięcia w deklaracji linii kablowych nieobjętych umową sprzedaży. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przedłożyła wykaz budowli zadeklarowanych na styczeń 2009 r. oraz wykaz budowli zadeklarowanych na rok 2010. Spółka, wzywana kilkakrotnie do złożenia wyjaśnień dot. wartości linii kablowych podała, że wartość ta wynosi 411.183 zł. Organ pierwszej instancji uznał tę informację za wiarygodną i na tej podstawie określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji SKO wyjaśniło, że sieci telefoniczne uznawane są za sieci techniczne (budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego). Nie było więc, zdaniem organu, potrzeby wyszczególniania wszystkich tych obiektów w decyzji. Organ wskazał, że w tej sprawie podwyższenie podstawy opodatkowania budowli miało związek z uznaniem, że w skład posiadanych przez stronę budowli (w styczniu 2010 r.) wchodziły linie kablowe położone w kanalizacji technicznej. Od lutego 2009 r. linie te, będące własnością podatnika, należało traktować jako część budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zauważył, że w deklaracji za rok 2008 Spółka wykazała niższą wartość budowli (1.359.613,80 zł) w stosunku do wartości wykazanej w roku 2007 (2.517.479 zł). Spółka wyjaśniła, że nie uznaje takich linii za budowle i przestała wykazywać ich wartość w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Spółki, obiektem budowlanym może być jedynie linia kablowa podziemna (ułożona bezpośrednio w ziemi), linia kablowa nadziemna oraz sama kanalizacja kablowa. W toku postępowania organy podatkowe podjęły próbę zweryfikowania wartość linii kablowej. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji (np. uwierzytelniony wyciąg z ewidencji środków trwałych); nie wskazała też żadnych okoliczności, które powodowałyby zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania w roku 2009 i 2010 (względem lat wcześniejszych). Kolegium uznało za prawidłowe przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, która wraz z kanalizacją kablową oraz innymi urządzeniami stanowiła całość sieci telekomunikacyjnej, czyli była do końca lipca 2010 r. częścią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach lokalnych. Wobec braku stosownych wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2010 (w tym - w braku przedłożenia wiarygodnego dokumentu obrazującego wartość budowli), organy przyjęły, że stan posiadania (w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) nie uległ zmianie w porównaniu do roku 2007 i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2010. Organ przyjął, że spór w sprawie dotyczy oceny prawnej stanu faktycznego, a w szczególności - sposobu rozumienia pojęcia budowla w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej, tj. interpretacji przepisów, regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Organ dokonał interpretacji stosownych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej jako: "u.p.o.l.") oraz ustawy Prawo budowlane i zauważył, że ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne do zakresu pojęciowego budowli. Zdaniem SKO, w okresie styczeń-lipiec 2010 r. linie kablowe stanowiły część składową sieci technicznej (część składowa obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego), bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama kanalizacja bez linii kablowej. W myśl art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego przez sieć telekomunikacyjną należy rozumieć - systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich, rodzaju. Zdaniem SKO można przyjąć, że siecią telekomunikacyjną jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania, zatem linia kablowa stanowi taki element konstrukcyjny bez względu na sposób jej połączenia z kanalizacją czy innym elementem. Przyjmując natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że sieci techniczne są obiektami budowlanymi tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdaniem organu należało uznać, że w okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli lub ich części. Organ nie podzielił twierdzenia Spółki o braku obowiązku podatkowego dotyczącego linii kablowych położonych w kanalizacji stanowiącej własność innego podmiotu. Zdaniem Kolegium, opodatkowaniu podlega nie tylko budowla stanowiąca jakąś całość techniczno-użytkową, ale także część takiej budowli. Linia kablowa podlega więc opodatkowaniu nawet wtedy, gdy jest częścią budowli. Zdaniem organu, za opodatkowaniem spornej linii (w okresie luty-grudzień 2009 r.) przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. Przyjęcie poglądu Spółki oznaczałoby, że w ustawie podatkowej wyraźnie opisano przedmiot opodatkowania (budowla lub część budowli) i zarazem uniemożliwiono opodatkowanie tego przedmiotu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Z kolei do obiektów budowlanych stanowiących przedmiot opodatkowania zaliczono w art. 2 budowle lub części budowli: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Niewątpliwie więc podatnikiem podatku od nieruchomości jest zarówno właściciel całej budowli, jak również właściciel części budowli (tu: właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej). Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., sygn. I SA/Bk 299/16, WSA w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. i wskazał, że w sprawie termin przedawnienia upływał stosownie do art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana [...] grudnia 2015 r., lecz jej doręczenie nastąpiło [...] stycznia 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska, że doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wydania tej decyzji przed upływem terminu przedawnienia powoduje, że nastąpiło przedawnienie. WSA podzielił stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. I FPS 8/03, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skoro w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, tj. w dniu [...] grudnia 2015 r., to zarzut przedawnienia w ocenie Sądu instancji nie zasługiwał na uwzględnienie. Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wywiódł, że w świetle przepisów obowiązujących do dnia 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable były położone w kanalizacji kablowej to wówczas obie te budowle tworzyły całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowiły jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności Spółki nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Organy podatkowe zasadnie w oceni Sądu, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowiła własność Spółki. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 295/17, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji Spółce po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania, a taki pogląd jest dominujący w orzecznictwie NSA. NSA wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (który upływał z końcem 2015 r.). Podniesiono, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r., wobec oparcia jej m.in. na art. 21 § 1 i § 3 o.p., była rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2015 r., jednak doręczono ją stronie dopiero [...] stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W związku z tym decyzja ta nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010 r. NSA wskazał, że w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona prawo materialne, co ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Z treści wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 295/17, uchylającego wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazującego sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, wynika, iż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kluczowa stała się kwestia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W wyroku tym przesądzono, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data jej doręczenia, a nie data jej wydania. Dopóki bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, dopóty obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Jak stanowi art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem [...] grudnia 2015 r. W stanie faktycznym sprawy nie budziło przy tym wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero [...] stycznia 2016 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Kierując się zatem oceną prawną i zaleceniami zawartymi w ww. wyroku NSA, Sąd ponownie orzekający w sprawie stwierdza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, wobec czego decyzja określająca wysokość zobowiązania doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. O ile zatem w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, wydana przez SKO w B. decyzja, doręczona już po upływie terminu przedawnienia, nie mogła wywrzeć skutku przewidzianego w art. 21 § 3 o.p. i zastąpić kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowanej przez spółkę w ramach samoobliczenia, kwotą zobowiązania określonego w tej decyzji. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynika, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to tym samym, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. i w rezultacie przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia, czy i kiedy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 192 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 1200 zł.