II FSK 295/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 299/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 875 (słownie: osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 299/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji przebiegu postępowania wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 23 października 2015 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 5.836,00 zł. Organ ustalił, że Spółka w deklaracji podatkowej za rok 2010 wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 50.850,70 zł. SKO uznało za prawidłowe przyjęcie przez organ I instancji do podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, która wraz z kanalizacją kablową oraz innymi urządzeniami stanowiła całość sieci telekomunikacyjnej, czyli była do końca lipca 2010 r. częścią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."). Organ uznał, że skoro telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli lub ich części. Ponadto stwierdzono, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zarówno właściciel całej budowli, jak również właściciel części budowli, w niniejszej sprawie właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. i wskazał, że w sprawie termin przedawnienia upływał stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu II instancji została wydana 18 grudnia 2015 r., lecz jej doręczenie nastąpiło 4 stycznia 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska, że doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wydania tej decyzji przed upływem terminu przedawnienia powoduje, iż nastąpiło przedawnienie. WSA podzielił stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. I FPS 8/03, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skoro w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, tj. w dniu 30 grudnia 2015 r., to zarzut przedawnienia w ocenie Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie. WSA za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wywiódł, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable były położone w kanalizacji kablowej to wówczas obie te budowle tworzyły całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowiły jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Organy podatkowe zasadnie w oceni Sądu I instancji, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowiła własność Spółki. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy M. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia; 4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 212 Ordynacji podatkowej), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegająca na tym, że: a) "Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową"; b) "czynność sprzedaży (kanalizacji kablowej) nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; c) "W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę". 6. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki". 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie przez Sąd I instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji Spółce po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów mają charakter wtórny, gdyż istota sporu dotyczy kwestii, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu I instancji kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; publ.: CBOSA). Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Należy również wskazać, że decyzja organu I instancji z dnia 23 października 2015 r., wobec oparcia jej m.in. na art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, była rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja organu odwoławczego została wydana 18 grudnia 2015 r., jednak doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010 r. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. Z tych względów, wobec uznania jako zasadnych zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).