I SA/Bk 1209/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. M. "T." w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego w przywozie i określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przywiezionego oleju napędowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], skierowaną do A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "T." w G., Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że w stosunku do 21.722,10 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w kwocie 0 zł, określił podatek akcyzowy w kwocie 25.437 zł, opłatę paliwową w kwocie 6.257 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 24.026 zł. Organ I instancji uznał, że nastąpiło usunięcie 21.722,10 litrów oleju napędowego ze zbiorników pojazdów należących do firmy Skarżącej marki D. o nr rej. [...]i P. o nr rej. [...], w których paliwo zostało wprowadzone na obszar celny Wspólnoty. W podstawach rozstrzygnięcia wymieniono m.in. art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, jak też art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl przepisów art. 107-111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r.), paliwo przywiezione w zbiornikach autobusów: marki D. o nr rej. [...] (w okresie od [...] października 2014 r. do [...] stycznia 2015 r.) oraz marki P. o nr rej. [...] (w okresie od [...] października 2014 r. do [...] stycznia 2015 r.) w łącznej ilości 29.130 litrów zostało zwolnione z należności przywozowych w celu wykorzystania w pojazdach, w których zostało przywiezione. Ilość paliwa przywiezionego na obszar celny Wspólnoty przez ww. pojazdy we wskazanych okresach ustalono w oparciu o ustne zgłoszenia celne, dokonane przez kierowców tych pojazdów, którzy wykonywali przewozy na rzecz firmy Skarżącej. Potwierdzeniem przyjęcia tych zgłoszeń celnych są zgromadzone w toku postępowania protokoły z przeprowadzonej kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu handlowego wjeżdżającego na obszar celny Wspólnoty. Organ celny w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego paliwa przywożonego w autobusach nie weryfikował danych dotyczących ilości zgłaszanego w przywozie paliwa głównie z uwagi na deklarowane zabezpieczenia zamontowane w pojazdach. Strona nie kwestionowała ilości deklarowanego w przywozie paliwa. W trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedłożyła też żadnych dowodów, z których wynikałaby inna jego ilość. Strona przedłożyła jedynie faktury zakupu w kraju oleju napędowego. W żaden sposób nie mogą być one dowodem na ilość przywożonego na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ww. autobusach. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej kluczową kwestią dla przedmiotowego postępowania jest wykazanie, że paliwo przywiezione przez ww. autobusy w ogólnej ilości 29.130 litrów nie zostało w całości wykorzystywane w pojazdach i ustalenie, jaka ilość przywiezionego paliwa została usunięta z tych pojazdów, czyli usunięta spod dozoru celnego. W ramach przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił liczbę kilometrów przejechanych przez pojazd marki D. w okresie od [...] października 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. (10.414 km) oraz marki P. w okresie od [...] października 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. (7.776 km). Liczbę przejechanych kilometrów ustalono w oparciu o protokoły z przeprowadzonej kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu handlowego wjeżdżającego na obszar celny Wspólnoty. Sporządzane każdorazowo przez funkcjonariusza celnego, przyjmującego ustne zgłoszenie celne, protokoły podpisane przez kierowcę dokonującego zgłoszenia celnego zawierają ponadto informację o średnim zużyciu paliwa na 100 km przez każdy z pojazdów. Według danych zawartych w protokołach z kontroli dotyczących autobusu marki D. kierowcy deklarowali średnie zużycie paliwa od 40 do 45 I na 100 km. Według zaś danych zawartych w protokołach z kontroli dotyczących autobusu marki P. kierowcy deklarowali średnie zużycie paliwa od 33 do 35 I. Organ I instancji przyjął maksymalne deklarowane przez kierowców zużycie paliwa - odpowiednio 35 I na 100 km (dla autobusu marki P.) i 45 I na 100 km (dla autobusu marki D.). Następnie, w oparciu o posiadane dane dokonał ustalenia, jaką maksymalną ilość przywiezionego paliwa mogły zużyć pojazdy, przez które zostało one przywiezione na obszar Wspólnoty. Dla autobusu marki P. ustalono, że do przejechania 7.776 km potrzeba było maksymalnie 2.721,60 litrów, a dla autobusu marki D. ustalono, że do przejechania 10.414 km potrzeba było maksymalnie 4.686,30 litrów. Stąd też organ celny przyjął, że jedynie 7.407,90 litra oleju napędowego mogły zużyć pojazdy, w zbiornikach których paliwo zostało wprowadzone na obszar celny Wspólnoty. Z powyższych ustaleń wynika, że 21.722,10 litra oleju napędowego nie mogło zostać zużytych do napędu pojazdów, przez które zostało wprowadzone, a więc taka ilość paliwa została ze zbiorników tych pojazdów usunięta. Stąd też w stosunku do 21.722,10 litra oleju napędowego w oparciu o art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny w przywozie. Organ odwoławczy podniósł, że w ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że istnieje możliwość wypompowania paliwa z przedmiotowych pojazdów. Funkcjonariusz celny Oddziału Celnego Drogowego w K. w dniu [...] października 2014 r. dokonał odpompowania paliwa z autobusu marki P. po wprowadzeniu do zbiornika przewodu pompy i ustawieniu go pod odpowiednim kątem. Czynność ta nie spowodowała uszkodzenia pojazdu, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy notatka służbowa z dnia [...] marca 2015 r. Możliwość odpompowania paliwa z ww. pojazdów potwierdza też opinia biegłego nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., z której jednoznacznie wynika, że zamontowane w pojazdach zabezpieczenia często okazują się nieskuteczne i nie wykluczają możliwości wprowadzenia do rury wlewu paliwa przewodu do odpompowania paliwa (co wyraźnie potwierdza fakt wprowadzenia elastycznego przewodu do rury wlewu paliwa). Autor wydanej opinii wskazuje również na możliwość odpompowania paliwa bez korzystania z wlewu paliwa i stwierdza, że odpompowanie paliwa ze zbiornika może być realizowane z wykorzystaniem wszystkich przewodów układu zasilania, których zakończenia znajdują się w dolnej części zbiornika. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że towar w postaci 21.722,10 litra oleju napędowego nie mógł zostać zużyty do napędu pojazdów, przez które został wprowadzony i że zamontowane w tych pojazdach zabezpieczenia nie eliminują możliwości odpompowania paliwa ze zbiorników tych pojazdów. Tym samym Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce usunięcie spod dozoru celnego 21.722,10 litra oleju napędowego, w stosunku do którego na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny w przywozie, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w imporcie. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie udokumentowanego przebiegu autobusów marki D. z okresu od [...] października 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. wynoszącego 10.414 km i marki P. z okresu od [...] października 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. wynoszącego 7.726 km należy stwierdzić, że udokumentowane zakupy w kraju paliwa dla ww. pojazdów nie pozwoliłyby na uzyskanie powyższych przebiegów (pomimo przyjęcia zakupów paliwa za dłuższe okresy, niż będące przedmiotem postępowania). W ocenie Dyrektora Izby Celnej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, z bezpośrednich oględzin obu pojazdów, na okoliczność skuteczności zamontowanych w bakach pojazdów zabezpieczeń oraz przesłuchanie w charakterze świadka biegłego rzeczoznawcę W. T. w celu udzielenie odpowiedzi na wskazane we wniosku pełnomocnika strony pytania nie mogłyby wnieść do sprawy żadnych nowych informacji, których organ wydający rozstrzygnięcie nie posiadał. Niezasadnym byłoby żądanie od biegłego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego opartych na bezpośrednich oględzinach obu pojazdów, ponieważ organ nie wnosił o wskazanie sposobu usunięcia paliwa ze zbiorników autobusów, a jedynie o wskazanie, czy sposób zamontowanych w pojazdach zabezpieczeń (szczegółowo opisanych w przedstawionych przez stronę ocenach technicznych) skutecznie eliminuje możliwość wydobycia paliwa ze zbiorników i czy istnieje teoretycznie możliwość odpompowania paliwa bez korzystania z wlewu paliwa. W wydanej opinii W.T. stwierdził, że "układy zasilania autobusów opisanych w piśmie są podobne konstrukcyjnie do układów zasilania autobusów innych marek, co pozwala na odniesienie się do przedstawionych w pytaniach problemów". Niecelowym byłoby również przesłuchanie biegłego, bowiem z wydanej opinii wynika, że biegły nie dokonywał bezpośrednich oględzin pojazdów, że zamontowane w pojazdach zabezpieczenia są nieskuteczne i że istnieją inne możliwości odpompowania paliwa ze zbiorników, niż korzystanie z wlewu paliwa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 203 i art. 204 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca usunęła spod dozoru celnego towar podlegający należnościom przewozowym, w sytuacji gdy towar podlegający należnościom celnym nie był usuwany spod dozoru celnego; 2. art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych w zw. z art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zostały naruszone zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie winno prowadzić do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie zostały spłonione warunki uzasadniające skorzystanie przez Skarżącą z przedmiotowego zwolnienia; 3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności: a) dołączenie jako dowodu do akt przedmiotowej sprawy pisma zatytułowanego opinia biegłego W. T., która de facto nie stanowi opinii biegłego w jej znaczeniu, bowiem została sporządzona bez dokonania bezpośrednich oględzin przedmiotowych pojazdów, co świadczy o tym, iż stanowi ona jedynie pismo zawierające odpowiedź biegłego na zadane mu przez organ pytanie, b) zadania przez organ pytania biegłemu rzeczoznawcy W. T. pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r., w formie sugerującej i narzucającej biegłemu w sposób jednoznaczny sposób wydobycia paliwa z pojazdu pomimo zainstalowania zabezpieczeń. Tym samym zasugerowano biegłemu odpowiedz na zadane pytanie, c) poprzestanie przez organ jedynie na wykazaniu przy udziale rzeczoznawcy W. T., potencjalnej możliwości wypompowania paliwa ze zbiorniku jednego z przedmiotowych pojazdów tj. pojazdu marki P., nie udowadniając jednak, iż faktycznie do takich działań ze strony Skarżącej doszło, d) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z bezpośrednich oględzin obu pojazdów, w sytuacji gdy miało to istotne znaczenie dla ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie nalot na spoinach spawanych oraz powierzchniach zabezpieczeń zamontowanych bezpośrednio w kanałach wlewowych elementów poświadczają, iż nie były montowane w ostatnim czasie, e) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego W. T., w sytuacji gdy miało to istotne znaczenie dla ustalenia faktu, iż w niniejszej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, iż Skarżąca dokonała nielegalnej sprzedaży oleju napędowego, a także, iż dochodziło do usuwania paliwa ze zbiornika przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy paliwo wprowadzone na teren Wspólnoty w zbiornikach dwóch autobusów należących do firmy Skarżącej w badanym przez organy okresie, było wykorzystywane wyłącznie przez te środki transportu, w konsekwencji zaś, czy wspomniane paliwo zwolnione powinno być z należności celnych oraz podatkowych. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać na przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r., s. 23). Zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze tego aktu, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Stosownie do art. 110 ust. 1 powyższego rozporządzenia, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W myśl art. 110 ust. 2 przytoczonego aktu, naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Zgodnie z art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.), dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2). Dłużnikami są: (-) osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, (-) osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, (-) osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i (-) odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje natomiast z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Z kolei obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.). Wobec powyższego, w odniesieniu do towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, obowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej oraz podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. W rozpatrywanym przypadku wobec strony skarżącej stwierdzono powstanie z mocy prawa długu celnego w stosunku do 21.722,10 litrów oleju napędowego i określono podatek akcyzowy, opłatę paliwową oraz podatek od towarów i usług. Wiązało się to z naruszeniem przez Skarżącą art. 110 ust. 1 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Ustalenie w tym zakresie zostały poczynione na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Dowody zebrane w jego toku zostały poddane ocenie, która nie nosi znamion dowolności. Materiał dowodowy był kompletny i wystarczał do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W celu ustalenia, czy w sprawie spełnione zostały warunki do zwolnienia paliwa z należności celnych ustalono w pierwszej kolejności ilość tego paliwa przywiezionego na obszar celny Wspólnoty we wskazanych okresach przez przedmiotowe pojazdy. Ustalenia te oparte zostały na ustnym zgłoszeniu celnym kierowców oraz protokołach z przeprowadzonej kontroli paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. Strona skutecznie nie zakwestionowała tych ustaleń, a przedstawione przez nią faktury dokumentujące zakup paliwa do przedmiotowych pojazdów nie stanowią dowodu na ilość paliwa wwożonego na obszar celny UE. Dokumenty te potwierdzają bowiem nabycie oleju napędowego w kraju. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ nie weryfikował ilości przywożonego paliwa w chwili przekroczenia przez pojazdu granicy UE, a to z tego powodu, że kierowcy poinformowali o istnieniu zabezpieczeń wlewu paliwa i związanym z tą okolicznością brakiem możliwości odpompowania paliwa. W dalszej kolejności organ celny, w oparciu o protokoły z przeprowadzonej kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu handlowego wjeżdżającego na obszar celny Wspólnoty, ustalił liczbę kilometrów przejechanych przez przedmiotowe pojazdy w badanych okresach. Uwzględniając oświadczenia kierowców deklarujących w ww. protokołach średnie zużycie paliwa, organ obliczył ilość zużytego paliwa dla każdego z pojazdów, potrzebnego do przejechania ustalonej liczby kilometrów. W konsekwencji ustalono jaka ilość oleju napędowego w poszczególnych pojazdach nie mogła zostać zużyta do ich napędu i tym samym została usunięta ze zbiorników tychże pojazdów (usunięta spod dozoru celnego). Zaakceptować należy ustalenia organów w powyższym zakresie. Opierają się one na danych deklarowanych przez kierowców w chwili przekraczania przez pojazdy granicy obszaru celnego UE. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła dowodów, które mogłyby potwierdzać inną ilość wwożonego paliwa na obszar celny UE, jak też innych norm zużycia paliwa w weryfikowanych pojazdach. Oparcie się na tych dowodach było zatem w pełni uzasadnione. Zgromadzone w sprawie dowody przeczą ponadto tezie strony twierdzącej, że przedmiotowe pojazdy posiadały zabezpieczenia uniemożliwiające odpompowanie paliwa, co miało być koronnym argumentem przemawiającym przeciwko ustaleniu, że część paliwa nie została wykorzystana w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione na obszar celny UE. Na poparcie forsowanego stanowiska strona przedłożyła oświadczenie mechanika dokonującego montażu owych zabezpieczeń w przedmiotowych pojazdach oraz oceny techniczne rzeczoznawcy stwierdzające skuteczność zastosowanych zabezpieczeń. Konfrontując zaoferowane przez stronę dowody z czynnościami przeprowadzonymi w toku postępowania i dowodami zebranymi przez organ, stwierdzić należy, że istniała możliwość odpompowania paliwa ze zbiorników przedmiotowych pojazdów bez spowodowania ich uszkodzeń. Sąd zauważa, że podczas kontroli paliwa znajdującego się w autobusie P. funkcjonariusz celny dokonał odpompowania paliwa po wprowadzeniu do zbiornika przewodu pompy i ustawieniu pod odpowiednim kątem. Z akt sprawy wynika, że w obydwu pojazdach zastosowane zostały podobne zabezpieczenia. Możliwość odpompowania paliwa z ww. pojazdów potwierdza przy tym opinia biegłego W. T. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. Sporządzenie opinii bez bezpośrednich oględzin przez biegłego nie pozbawia jej waloru dowodu w postępowaniu. Opinia taka, jak każdy dowód w sprawie powinna zostać oceniona przez organ pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Z przedstawionej przez W. T. opinii wynika, że nie uznał on za konieczne przeprowadzenie oględzin przedmiotowych autobusów. Oparł się natomiast na treści pisma organu formułującego pytania, w którym przedstawione zostały wyniki oględzin autobusów, z uwzględnieniem opisu zastosowanych w nich zabezpieczeń. Znając markę i model autobusów, których opinia miała dotyczyć biegły stwierdził, że układy ich zasilania opisane w piśmie organu są podobne konstrukcyjnie do układów zasilania autobusów innych marek, co pozwala w jego ocenie na odniesienie się do problemów przedstawionych w pytaniach organu. We wnioskach sporządzonej opinii biegły stwierdził, że sposób montażu dodatkowych zabezpieczeń w kroćcu wlewu paliwa bywa nieskuteczny przy próbach wypompowywania paliwa, co wykazano w trakcie oględzin pojazdu P. Możliwość odpompowania paliwa ze zbiornika istnieje bez korzystania z rury wlewu paliwa. Odpompowanie paliwa ze zbiornika może być realizowane z wykorzystaniem wszystkich przewodów układu zasilania, których zakończenia znajdują się w dolnej części zbiornika. Przedłożoną przez biegłego opinię organ ocenił zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności mając na uwadze okoliczność odpompowania paliwa przez funkcjonariusza celnego w autobusie P. Podnoszona w skardze kwestia konieczności przeprowadzenia przez biegłego bezpośrednich oględzin, w kontekście istotnego zdaniem strony znaczenia dla ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie nalot na spoinach spawanych oraz powierzchniach zabezpieczeń zamontowanych bezpośrednio w kanałach wlewowych elementów poświadczają, iż nie były montowane w ostatnim czasie, nie pozwala w ocenie składu orzekającego na wyciągnięcie wniosku o wadliwości opinii biegłego. Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że nawet w przypadku, gdy zabezpieczenia te nie były montowane w ostatnim czasie, co potwierdzać mają oceny techniczne przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania, to nie wyklucza to ingerencji w zbiorniki pojazdów i owe zabezpieczenia. Potwierdza to opinia biegłego W. T. oraz fakt odpompowania paliwa z jednego z autobusów przez funkcjonariusza celnego w październiku 2014 r. Nie można podzielić zarzutu, że pytania do biegłego zostały sformułowane w formie sugerującej i narzucającej jednoznaczny sposób wydobycia paliwa z pojazdu pomimo zastosowanych zabezpieczeń. Trzeba zaznaczyć, że przedmiotem analizowanej opinii miała być ocena funkcji zabezpieczeń wlewu paliwa i ich skuteczności oraz teoretyczna możliwość odpompowania paliwa bez korzystania z jego wlewu, a nie sposób usunięcia paliwa ze zbiorników ww. pojazdów. Dysponujący wiedzą specjalistyczną biegły odniósł się do stawianych pytań i przedstawił wnioski. Tym samym pozbawiony podstaw okazał się również zarzut poprzestania na wykazaniu przy udziale rzeczoznawcy potencjalnej możliwości wypompowania paliwa ze zbiorniku jednego z przedmiotowych pojazdów tj. pojazdu marki P. bez udowodnienia, że faktycznie do takich działań ze strony Skarżącej doszło. Podkreślenia ponownie wymaga, że przedmiotem opinii nie miało być określenie sposobu usunięcia paliwa ze zbiorników. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, w sytuacji gdy miało to istotne znaczenie dla ustalenia faktu, iż w niniejszej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, iż Skarżąca dokonała nielegalnej sprzedaży oleju napędowego, a także, iż dochodziło do usuwania paliwa ze zbiornika przedmiotowych pojazdów – Sąd pragnie zauważyć, że organ nie zmierzał do udowodnienia, że Skarżąca nielegalnie sprzedała olej napędowy usunięty uprzednio ze zbiorników przedmiotowych pojazdów. Przedmiotem prowadzonego postępowania było sprawdzenie, czy naruszono art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 1186/2009. Organ wykazał, że paliwo przywiezione w na obszar celny UE w zbiornikach autobusów marki D. i P. w weryfikowanych w tym postępowaniu okresach nie mogło być w całości wykorzystane w tych środkach transportu, tym samym musiało zostać usunięte z tych zbiorników. Ustalenia w zakresie naruszenia regulacji art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 1186/2009 znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafnie organ stwierdził, że niecelowe było przesłuchanie biegłego, gdyż nie dokonał on bezpośrednich oględzin pojazdów, a jego opinia dotyczyła skuteczności zastosowanych zabezpieczeń i teoretycznych innych możliwości odpompowania paliwa ze zbiornika bez wykorzystania wlewu paliwa. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że ocena zgromadzonych dowodów został przeprowadzona zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody pozwoliły na obiektywne ustalenie ilości wprowadzonego na obszar celny UE oleju napędowego w zbiornikach weryfikowanych pojazdów, stanu liczników obu pojazdów w momencie przekraczania granicy oraz średniego zużycia paliwa w autobusach, zadeklarowanego przez kierowców. Zestawienie i porównanie tych danych wskazywało, że ilość paliwa wprowadzonego na obszar celny UE w zbiornikach autobusów znacznie przekraczała ilość paliwa potrzebną do pokonania odległości, która wynikała z porównania stanu liczników. Zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena wykluczają zasadność stawianych zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny wymuszał zastosowanie art. 203 i 204 WKC oraz art. 107 i 110 rozporządzenia Rady nr 1186/2009. W tym stanie rzeczy kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego. Kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).