I SA/Bk 121/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA W. Kędzierski, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce I-VII 2003 r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] określił J. J. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-VIII 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że podatnik do sprzedawanych przez siebie urządzeń do masażu (materace, leżanki, fotele) stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, zamiast stawki 22%. Według organu podatkowego zgodnie z poz. 38 załącznika Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0% może być stosowana do wyrobów rehabilitacyjnych bez względu na symbol PKWiU, posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną, upoważnionych do tego jednostek - dotyczy to wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej (z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki). Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. J. J. nie posiadał atestów wydanych przez upoważnione do tego jednostki, potwierdzających funkcje rehabilitacyjne sprzedawanych przez siebie urządzeń. Atestem takim nie może być przedłożona przez podatnika opinia z dnia [...].02.1999 r. specjalisty rehabilitacji z Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w B. potwierdzająca, iż przedmiotowe urządzenia masujące spełniają warunki stawiane przyrządom pomocnym w procesie rehabilitacji i mogą mieć zastosowanie w placówkach służby zdrowia. Jednostką upoważnioną przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej do wydawania wymaganych atestów był do dnia 01.10.2002 r. Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie. Wobec faktu, iż obecnie nie działa jednostka upoważniona do wydawania atestów w zakresie sprzętu rehabilitacyjnego, stawka 0% podatku będzie zdaniem organu podatkowego miała zastosowanie tylko do wyrobów rehabilitacyjnych, którym w okresach wcześniejszych taki atest został przyznany. Z uwagi na to, iż podatnik nie przedstawił ważnych atestów na sprzedawane przez siebie wyroby, które byłyby wydane przez upoważnione do tego jednostki, to zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż tych urządzeń powinna być objęta 22% stawką podatku. Od powyższej decyzji J. J. wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ II instancji podkreśli, że choć od dnia 01.01.2003 r. obniżone stawki podatkowe dla wyrobów rehabilitacyjnych w zasadzie nie uległy zmianie, to jednak zmianie uległy warunki, od których uzależnione jest stosowanie tych stawek i w interesie podatnika było wcześniejsze i dokładne zapoznanie się z tymi zmianami. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 04.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), a także przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 216, poz. 1828), obniżone stawki do wyrobów rehabilitacyjnych mają zastosowanie - odmiennie, niż wcześniej - bez względu na symbol PKWiU, ale tylko w stosunku do wyrobów, posiadających właściwe atesty (stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną) upoważnionych do tego jednostek. Zmiany przepisów spowodowały, iż obniżone stawki do wyrobów rehabilitacyjnych stosuje się do wyrobów posiadających odpowiedni atest, bez względu na symbol PKWiU, a sprzedawane przez podatnika wyroby takich atestów nie posiadały. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił w niej, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.2002 r. jest niezgodne z Konstytucją RP, bowiem "zakłóca normalne funkcjonowanie firm zajmujących się produkcją i sprzedażą urządzeń rehabilitacyjnych"(...). Skarżący uważa, że wbrew stanowisku zajętemu przez organy podatkowe, posiadane przez niego dokumenty w postaci opinii Oddziału Rehabilitacji Leczniczej Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w B. i Urzędu Statystycznego w B. noszą cechy atestu, który jest wymagany w celu skorzystania z obniżonych stawek podatku VAT, tym bardziej, iż obecnie nie istnieje już jednostka (Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie) wydająca odpowiednie atesty. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargą jest niezasadna. Wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom, wydane przez organy podatkowe decyzje nie naruszają prawa. Zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) sprzedaż towarów i usług podlega opodatkowaniu według 22% stawki. Zarówno w zapisach samej ustawy, jak też w wydawanych na jej podstawie przepisach wykonawczych prawodawca przewidział możliwość stosowania przez podatników także innych, obniżonych stawek podatku. Jednak odejście od stawki 22% - jako stawki podstawowej w podatku od towarów i usług, w każdym przypadku należy traktować jak odstępstwo od reguły. Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 05.06.2003 r. III SA 2214/00, opubl. Monitor Podatkowy 2003/8/4; z dnia 31.10.2001 r. I SA/Wr 2921/98, opubl. Przeglad Podatkowy 2002/11/63; z dnia 09.01.2001 r., III SA 1993/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2001/6/61; z dnia 09.06.2000 r. I SA/Ka 2367/98, opubl. LEX nr 44026; z dnia 11.12.1998 r. SA/Lu 1243/97, opubl. LEX nr 35132). Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wyjątkowy charakter obniżonych stawek w podatku od towarów i usług oznacza, iż mogą być one stosowane w ściśle określonych przypadkach i przy spełnieniu stawianych prawem warunków. Jeśli więc podatnik nie spełnia określonych przepisami prawa warunków uprawniających do skorzystania z tego rodzaju preferencji, to bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy powinien podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych. Tylko takie rozumienie przepisów prawa podatkowego pozostaje w zgodności z zasadą sprawiedliwości podatkowej, której jednym z filarów jest powszechność opodatkowania (A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996 r., s. 11 i nast.). Możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych poprzez zastosowanie wyjątkowej (obniżonej) stawki podatku jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Aktualny w przedmiotowej sprawie jest także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 30.09.1997 r.(sygn. akt I SA/Lu 979/96, opubl. LEX nr 31578), iż przy stosowaniu stawki preferencyjnej podatnik sam musi upewnić się, czy ma do tego prawo. Podniesione w skardze zarzuty nakazują rozważenie, czy wobec braku w danym momencie odpowiednich organów atestujących sprzęt rehabilitacyjny, wynikająca stąd niemożność spełnienia przez podatnika postawionych prawem warunków do skorzystania z obniżonej stawki podatku, powoduje, iż podatnik nie jest objęty warunkiem posiadania atestu. W sytuacji, gdy państwo proponuje podatnikowi preferencyjną stawkę podatku, a z drugiej strony brak jest warunków umożliwiających spełnienie postawionych wymogów, pojawia się w tym zakresie pewna luka. Pomijając ocenę tego stanu rzeczy, organ stosujący prawo powinien w tym przypadku jedynie rozważyć, czy luka ta może być w jakikolwiek sposób wypełniona. Zakładając, iż te tzw. organizacyjne uwarunkowania nie powinny ograniczać uprawnień podatnika można byłoby dojść do wniosku, że niemożność spełnienia warunku uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku powinna skutkować odrzuceniem tego warunku. To z kolei prowadziłoby do dalszego wniosku, że "techniczno-organizacyjna" niemożność skorzystania z preferencji podatkowej skutkuje nieograniczoną do niej dostępnością, a w rezultacie całkowitym odejściem od wspomnianej wcześniej zasady powszechności opodatkowania. W ocenie Sądu rozwiązanie takie nie może zyskać akceptacji. Z tego też względu wydane przez organy podatkowe decyzje nie mogą być uznane za sprzeczne z obowiązującym prawem. Zgodnie z obowiązującym w 2003 r. brzmieniem pozycji 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatnik sprzedający wyroby rehabilitacyjne może stosować stawkę 0%, pod tym jednak warunkiem, że ich działalność rehabilitacyjna potwierdzona jest atestem wydanym przez upoważnioną do tego jednostkę. W żadnej mierze atestem takim nie może być opinia klasyfikująca dany wyrób w odpowiedniej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Prawodawca wyraźnie bowiem zastrzegł, że taka klasyfikacja nie jest w tym przypadku istotna. Wymaganym atestem nie może być także zaświadczenie wystawione w 1999 r. przez lekarza specjalistę rehabilitacji z Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w B. Na rozprawie przed Sądem sam podatnik przedstawił opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 1994 roku Nr 6, poz.10 ze zm. wykaz jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań eksploatacyjnych aparatury i sprzętu medycznego. W grupie wymienionych tam jednostek resortu zdrowia upoważnionych do przeprowadzania badań sprzętu rehabilitacyjnego nie ma podmiotu, którego opinią podatnik dysponuje. Nie można więc przyjąć, iż J. J. spełnił postawione przez prawodawcę warunki do opodatkowania sprzedawanych w 2003 r. wyrobów stawką 0% podatku od towarów i usług. Tak stanowi prawo. Respektowanie tego prawa jest obowiązkiem zarówno podatnika, jak też organu orzekającego o jego prawach lub obowiązkach. Prawodawca nie dał w tym zakresie organom podatkowym możliwości dokonywania odstępstw, na przykład poprzez zastosowanie w oparciu o kryteria słuszności lub celowości uznania administracyjnego. Organy podatkowe nie mogły więc w tej sprawie brać pod uwagę przywoływanej przez podatnika w skardze okoliczności, iż rozporządzenie Ministra Finansów zakłóca normalne funkcjonowanie firm zajmujących się produkcją i sprzedażą urządzeń rehabilitacyjnych. Według L. Kurowskiego "sprawiedliwością w danym państwie i w danym okresie jest to, co legalnie powołany organ legislacji ustanowił jako prawo (Podatki w orzecznictwie sądowym. Zjazd Katedr Prawa Finansowego Wigry ’95, Warszawa 1996, s.25). Zgodnie z art. 50 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do obniżenia stawki podatku do wysokości 0% lub 7% dla niektórych towarów i usług, określając przy tym warunki stosowania obniżonych stawek. W ocenie Sądu wydanym 22.03.2002 r rozporządzeniem oraz jego zmianą w zakresie warunków opodatkowania sprzętu rehabilitacyjnego stawką 0% podatku, Minister Finansów nie naruszył delegacji ustawowej. Należy zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, iż w związku z brakiem od dnia 01.10.2002 r. organu uprawnionego do wydawania atestów, z preferencyjnej 0% stawki podatku w rzeczywistości będą mogli skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy taki atest dla sprzedawanych przez siebie wyrobów rehabilitacyjnych uzyskali jeszcze przed dniem 01.10.2002 r. W sprawie tej należy również podkreślić, iż J. J. nie był całkowicie pozbawiony możliwości uzyskania atestu. Według uczestników postępowania Centralny Ośrodek Techniki Medycznej działał do dnia 01.10.2002 r. W odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji podatnik argumentował zaś, iż handlem urządzeniami do rehabilitacji zajmuje się od 1999 r. Podatnik miał więc realną możliwość uzyskania stosownego atestu, który odpowiadałby zmienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. warunkom korzystania z 0% stawki podatku. Tym bardziej, że jak podnosi sam skarżący w zdecydowanej większości przypadków odbiorcami jego towarów były różnego rodzaju instytucje. Podatnik oferując specjalistyczne urządzenia do rehabilitacji powinien być więc zainteresowany posiadaniem atestu wydanego przez upoważniony do tego podmiot, który potwierdzałby działalność rehabilitacyjną tego sprzętu. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Skarga nie może być więc uznana za uzasadnioną, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.