I SA/Bk 121/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 sprawy ze skargi W. G. – R. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. G. kwotę 755 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzenia kontroli w firmie skarżącego W. G. "R " stwierdzono ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Zakwestionowane faktury o nr: [...], [...], [...] i [...], na łączną kwotę netto [...] zł, zostały wystawione przez "A" M. T., A., ul. [...], NIP [...], w okresie od [...] lutego 2003r. do [...] kwietnia 2003 r. tj. w okresie zgłoszenia zawieszenia działalności przez ten podmiot, a po [...] marca 2003r. jej likwidacji, natomiast faktura Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. na kwotę netto [...] zł została wystawiona przez -"I. S.D. D. S., A., ul. [...], NIP:[...] podmiot nieprowadzący działalności, gdyż wystawiający tę fakturę zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem [...].04.2003 r. Wezwani w charakterze świadków Pani M. T. i Pan D. S. w celu złożenia zeznań na okoliczność dokonania sprzedaży nie stawili się. Dokonując oględzin posesji w A. przy ul. [...] i przy ul. [...] (siedziby wystawców faktur) kontrolujący nie stwierdzili jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wymienione powyżej faktury dotyczyły części zamiennych i opon samochodowych. Podatnik nie okazał jednak żadnych dowodów świadczących o zamontowaniu ich do samochodu. W złożonych w dniu [...] sierpnia 2005 r. wyjaśnieniach podał, że wszystkie zakupione części przeznaczone były do samochodu ciężarowego [...], które sam wymienił. Wymienione opony wyrzucił na śmietnik, a części metalowe oddał na złom, jednak dowodu zdania złomu nie posiada. Dołączone przez podatnika do wyjaśnień do protokółu kontroli zdjęcia, mające potwierdzić dokonanie wymiany części i opon, nie zostały przez kontrolujących uznane za dowód w sprawie. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...], określił wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego za 2003 r. w kwocie [...] zł w miejsce deklarowanej straty w wysokości [...] zł. Z uwagi na brak dowodów świadczących o nabyciu części zamiennych wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, wynikające z nich kwoty nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, a księgę przychodów i rozchodów w tej części uznano za nierzetelną. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zarzucono rażące naruszenie: art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację, polegającą na ustaleniu, że poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, mimo że w tym celu zostały poniesione oraz przepisów proceduralnych tj.: art.121, art.122, art.124, art.180, art.181, art.187, art.188 i art.197 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości prawnych i faktycznych, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na nierozważeniu wszystkich okoliczności sprawy podnoszonych przez podatnika. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, że posiadane przez skarżącego faktury nie mogą być uznane za dowody wiarygodne, gdyż zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie. Ponadto wskazano, że jednym z podstawowych warunków kwalifikujących dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Podkreślono przy tym, że poniesienie kosztu powinno być przez podatnika właściwie udokumentowane. W ocenie organu drugiej instancji wobec braku dowodów świadczących o faktycznym nabyciu części wskazanych w treści przedmiotowych faktur, wynikające z nich kwoty nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kontrolujący podjęli wszelkie możliwe działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w związku, z czym za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przepisów: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. l i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.121, art.122, art.124, art.125, art.180, art.187, art.188, art.197 i art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wyłączenie z kosztów czterech faktur wystawionych przez A." M. T. i D. S. "I.S.D.", uznanych za podmioty nieistniejące pozostaje w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wynikającym z decyzji Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty -grudzień 2003 r. Podał, iż Dyrektor uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania poddał w wątpliwość, że stworzenie przez M. T. i D. S. formalnych pozorów nie może przesądzać o istnieniu podmiotu. Uznał, że w tej sytuacji sprawa określenia wysokości straty musi też zostać skierowana do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na wniesioną skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że decyzja w sprawie określenia wysokości straty została wydana w oparciu o odrębne ustalenia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku VAT nie musi oznaczać konieczności automatycznego uchylenia decyzji określającej stratę z prowadzonej działalności. Wskazano, że powodem uchylenia decyzji w sprawie podatku VAT było wyjaśnienie kwestii firmowania przez Panią M. T. działalności prowadzonej przez Pana D. S. w związku z posiadaną wiedzą, iż tego rodzaju firmanctwo miało miejsce w 2002 r. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż stwierdzenie firmanctwa w odniesieniu do w/w firm nie wpłynie na przyjęte rozstrzygnięcie, lecz stanowić będzie dodatkowy dowód potwierdzający prawidłowość tego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że decyzję w sprawie określenia wysokości straty za 2003 r. podjęto w oparciu o niepodważalny fakt, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mieli uprawnień do ich wystawienia. Firma Pana D. S. "I.S.D." została wykreślona z ewidencji decyzją Burmistrza Miasta A. z dnia [...].04.2002 r. Nr [...] i z tym też dniem wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, natomiast firma Pani M.T. "A" od dnia [...] września 2002r. czasowo zaprzestała prowadzenie działalności, a od dnia [...] marca 2003r. została zlikwidowana (wykreślona z rejestru decyzją Burmistrza Miasta A. z dnia [...].03.2003 r. Nr [...]). Podniesiono, że wystawione przez te podmioty faktury nie mogą być uznane za dowody dokumentujące poniesienie wynikających z nich wydatków, ponieważ nie spełniają wymogów określonych w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), są bowiem dowodami nierzetelnymi. Podkreślono, że prawidłowy dokument księgowy stwierdzający poniesienie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu uznaje się fakturę wystawioną przez podmiot rzeczywiście istniejący, który można zidentyfikować. Wskazano, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu musi więc pozostawać w związku przyczynowym ze źródłem przychodu, być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz musi być rzeczywiście poniesiony. W związku z tym, iż podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o dokonaniu zakupu części samochodowych i zamontowaniu ich w samochodzie ciężarowym [...] - organy podatkowe wydatków wynikających z przedmiotowych faktur nie uznały za koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie fakt, że zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik dokonał na podstawie nierzetelnych faktur i nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał wysokość straty określoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. za prawidłową. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, ze pełnomocnik skarżącego zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art.122, art.124, art.125, art.180, art.187, art.188, art.197 i art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej nie uzasadnił, na czym miało polegać naruszenie, wobec tego nie mógł ustosunkowanie się do tego zarzutu. Wojewódzki Sąd administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 2310/04 (niepublikowany) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji". Spór między skarżącym a organami podatkowymi dotyczy dokumentowania poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez osoby fizyczne, które w momencie ich wystawienia nie były zarejestrowanymi podatnikami nie stanowią dokumentów, które mógłby potwierdzić poniesienie przez skarżącego wydatków na zakup części zamiennych i opon do samochodu ciężarowego [...], a tym samym nie spełniają warunku do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organów również brak potwierdzenia zapłaty oraz dokumentów dotyczących montażu części, które pośrednio wskazuje, że nie poniesiono w/w wydatków. Wobec braku możliwości potwierdzenia faktu wystawienia kwestionowanych faktur przez ich wystawców organy wbrew zasadzie praworządności zastawały zasadę nadrzędności interesu fiskusa nad interesem indywidualnym podatnika ("in dubio pro fisko") przyjęły, że faktury są nierzetelne i nie potwierdzają poniesienia wydatków na zakup części i opon. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Nie może znaleźć aprobaty Sądu działanie organów podatkowych, które nie dążą do wyjaśnienia stanu faktycznego, a wszystkie składane przez skarżącego na etapie postępowania wyjaśnienia oceniają, jako niewiarygodne. W ocenie Sądu materiał zebrany w sprawie nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, że nie doszło rzeczywiście do zakupu części zamiennych od Pani M. T. "A" i Pana D. S. "I. S.D." oraz, że faktury, jako wystawione przez fikcyjne podmioty gospodarcze są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, zwłaszcza w świetle informacji z Urzędu Skarbowego w A., z których wynika, że wobec Pana D. S. prowadzone jest postępowanie podatkowe, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2003 r. Sąd uznał również za niewystarczające do wyciągnięcia wniosków, że sporne faktury pochodziły od fikcyjnych podmiotów gospodarczych wyniki oględzin posesji w A. przy ul. [...] i przy ul. [...] (siedziby wystawców faktur) w wyniku, których kontrolujący nie stwierdzili jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z notatki służbowej, znajdującej się w aktach administracyjnych wynika, że oględziny miały miejsce w dniu [...] sierpnia 2005r., gdy tymczasem zakwestionowane faktury wystawiono w roku 2003. W konsekwencji powyższego organy nie mogły podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt. FSK 1444/04 (publ. Przegląd Podatk. 2006/6/53) wskazał, że " niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego". Tym samym należy uznać, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo zarówno w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy tak, by można było bezspornie ustalić, czy wymienione na fakturach części zamienne do samochodu [...] zostały rzeczywiście zakupione i zamontowane, a należność z nich wynikająca uiszczona i dopiero wówczas ocenić sporne wydatki pod kontem spełnienia łącznie czterech elementów jakie w myśl postanowień art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać by zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.