I SA/Bk 121/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania administracyjnego decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na wniosek Pana W. K. (dalej jako "skarżący"), spadkobiercy testamentowego W. K., wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną organu podatkowego z [...] czerwca 2002 r. nr [...] ustalającą Panu W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. K. Jako przesłankę wznowienia postępowania skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 2 kpa podnosząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2002 r. została podjęta w wyniku przestępstwa. Do wniosku o wznowienie postępowania skarżący dołączył kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego sygn. [...] z [...] lutego 2002 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłej W. K., odpisu skróconego aktu zgonu W. K. z [...] maja 2007 r. Nr [...] oraz kserokopię decyzji Konserwatora Zabytków w S. z [...] lutego 1982 r. i zawiadomienie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. z [...] maja 2009 r., z których wynika, że nabyta w spadku kamienica jest wpisana do rejestru zabytków. Następnie skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. o odmowie wszczęcia dochodzenia sygn. [...] na podstawie art.17 §1 pkt 6 kpk. z uwagi na stwierdzenie przedawnienia karalności czynu oraz, na wezwanie organu, postanowienie Sądu Rejonowego w G. sygn. [...] z [...] lipca 2009 r. stwierdzające nabycie przez skarżącego spadku po zmarłym W. K., na podstawie testamentu. Decyzją z [...] października 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdził, bowiem, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej w skrócie jako: "o.p.". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że nie zostało wykazane, aby ostateczna decyzja ustalająca podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku przez W. K. po zmarłej W. K., została wydana w wyniku przestępstwa. Organ pierwszej instancji podniósł, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów w tym postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. wynika jedynie, że organ odmówił wszczęcia dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu, a postanowienie Przewodniczącego Zarządu Miasta S. z dnia [...] września 2002 r., którego treść była przedmiotem zawiadomienia skierowanego do organów ścigania, zostało wydane po dniu wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego a także, że nie pozostawało z nią w związku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja z [...] lutego 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podnosząc, że wznowienie postępowania podatkowego należy do trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznej decyzji, którego przedmiotem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, lecz badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 o.p. jest dopuszczalne, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy warunki: a) musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa, b) stwierdzony jest on prawomocnym orzeczeniem sądu, przy czym od tego warunku dopuszczone są dwa wyjątki; tj. gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz w razie, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej), c) pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pojęcie przestępstwa użyte w art. 240 § 1 pkt 2 o.p. obejmuje wszelkie przestępstwa, za pomocą których może być uzyskana decyzja oraz, że pojecie przestępstwa należy interpretować w takim znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa z 6 czerwca 1997 r, - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, póz. 553 ze zm.) oraz ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, póz. 930 ze zm.). Organ drugiej instancji wskazał, że z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. sygn. [...] wynika jedynie, że odmówiono wszczęcia dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w postanowieniu wydanym przez Przewodniczącego Zarządu Miasta S. z [...] września 2002 r. w zakresie rozłożenia na raty spłaty zaległego podatku od spadków i darowizn wobec W. K. przez upoważnionego pracownika Urzędu Miejskiego w S., poprzez zatajenie przed organem skarbowym informacji, że nabyte w drodze spadkobrania dwie kamienice przy ul. [...] i ul. [...] w S. są wpisane do rejestru zabytków, co skutkowało uniemożliwieniem spadkobiercy ubiegania się o przyznanie ulgi podatkowej z tego tytułu, tj. o czyn z art. 271 § 1 kk, wobec stwierdzenia, iż na zasadzie art. 17 § 1 pkt 6 kpk nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Natomiast nie wynika, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2002 r. ustalająca Panu W. K. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. K. została wydana w wyniku przestępstwa. Postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. nie stwierdza popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa, a opisany czyn nie dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalającej podatek od spadków i darowizn, ale rozłożenia na raty spłaty zaległego podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że w sprawie nie może być rozpatrywana kwestia uchylenia innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2002 r. nr [...] oraz z [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie ulg podatkowych, ponieważ niniejsze postępowanie dotyczy wyłącznie kwestii wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2002 r. nr [...] ustalającą Panu W. K. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. K. W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący oświadczył, że podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz wszystkie zgłoszone wnioski. Do skargi załączono: postanowienie Przewodniczącego Zarządu Miasta S. z [...] sierpnia 2002 r. nr [...] oraz decyzje Urzędu Skarbowego w S.: z [...] września 2002 r. nr [...] i z [...] września 2002 r. nr [...]. Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 240 § 1 pkt 2 o.p. do postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. z [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] oraz 2) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na przyjęciu, że decyzje Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2002 r., [...] września 2002 r. i [...] września 2002 r. nie dotyczą tego samego meritum rozstrzygnięcia i nie istnieje pomiędzy nimi związek przyczynowy (ustalony podatek od spadków i darowizn). W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że jego zdaniem jest bezsporne, iż będąca przedmiotem spadku kamienica jest wpisana do rejestru zabytków (dowód: decyzja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z [...] lutego 1982 r.), a podatnik korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisów art. 4 ust. 9 lit. d) ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący podniósł także, że fakt popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, o czym świadczy podstawa prawna odmowy wszczęcia dochodzenia przez prokuraturę Rejonową w S., tj. przepis art. 17 § 1 pkt 6 kodeksu postępowania karnego, dotyczący przedawnienia karalności czynu. Zdaniem skarżącego przedawnienie karalności czynu ma miejsce wtedy, gdy fakt popełnienia przestępstwa nie budzi wątpliwości, a nastąpił ustawowy upływ czasu i postępowanie karne nie może się toczyć. W jego ocenie jest to wyjątek wskazany w art. 240 § 3 o.p. od zasady wynikającej z przepisów art. 240 § 1 o.p. Skarżący podniósł także, że Prokuratura Rejonowa w S. nie odmówiła prowadzenia dochodzenia na podstawie innych przesłanek z art. 17 kpk dotyczących przypadków, kiedy: 1) czynu nie popełniono, ale brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia, 2) czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa, 3) społeczna szkodliwość czynu jest znikoma. Tym samym, w ocenie skarżącego, postanowienie Prokuratury Rejonowej w potwierdza "bezprawność zachowania funkcjonariuszy zatrudnionych w organie". Jego zdaniem następstwem takiego zachowania było wydanie przez Urząd Skarbowy w S. decyzji z [...].06.2002 r., [...].09.2002 r. i [...].09.2002 r., z którymi była związana szkoda materialna skarżącego polegająca na zapłacie nienależnego podatku od spadków i darowizn. W ocenie autora skargi tylko uchylenie i zmiana zaskarżonych decyzji czyni zadość prawu i pogłębia zaufanie obywateli do organów Państwa, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego odmowa wszczęcia dochodzenia z powodu przedawnienia karalności czynu świadczy o tym, że sprawa nie była rozpatrywana przez Prokuraturę Rejonową w S. merytorycznie. Ponadto w ocenie organu dołączony do skargi nowy dowód, tj. postanowienie Przewodniczącego Zarządu Miasta S. z [...] sierpnia 2002 r. nr [...], nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż jest stanowiskiem Przewodniczącego Zarządu Miasta S. zajętym w sprawie wyrażenia zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn. Dowód ten dotyczący umorzenia podatku od spadków i darowizn nie może, więc mieć wpływu na decyzję ustalającą wysokość tego podatku. Tymczasem treść postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. nie pozostawia wątpliwości, że opisane w nim zdarzenia mają związek z rozłożeniem na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Kwestia rozłożenia zapłaty podatku na raty jest zagadnieniem odrębnym od sprawy ustalenia podatku od spadków i darowizn i stanowi przedmiot odrębnego postępowania podatkowego. Z tego względu dowód dotyczący postępowania podatkowego w zakresie ww. ulgi podatkowej nie może mieć wpływu na decyzję ustalającą wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że kwestia rozłożenia na raty zaległego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez W. K. spadku po W. K. została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2002 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W doktrynie wskazuje się, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte, którąś z wad określonych w art. 240 o.p. (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 240 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Na sprawę podatkową (administracyjną) pod względem przedmiotowym składa się treść żądania uprawnienia lub treść obowiązku oraz podstawa prawna i stan faktyczny. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że decyzje Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2002 r. nr [...], [...] września 2002 r. nr [...] i [...] września 2002 r. nr [...] (obie dołączone do skargi (k-9, k-10), dotyczą tej samej sprawy. Pierwsza z nich objętą wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczyła ustalenia Panu W. K. należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 ze zm.), druga z nich dotyczyła odmowy umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn na podstawie art.67 §1 o.p., natomiast trzecia decyzja dotyczyła rozłożenia na raty zaległego podatku od spadków i darowizn, na podstawie art.48 §1 pkt 2, art.49 §1 o.p. O tożsamości sprawy możemy, mówić, gdy identyczne są wszystkie istotne elementy identyfikacyjne sprawy, zakreślające jej tożsamość w tym będące podstawą rozstrzygnięcia normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydania decyzji. Tymczasem każda z ww. decyzji została oparta na innych podstawach prawnych nie można, więc mówić o tożsamości spraw rozstrzygniętych ww. decyzjami, chociaż niewątpliwie pozostają one ze sobą w związku. Wniosek skarżącego dotyczył jedynie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2002 r., którą ustalono Panu W. K. wymiar podatku od spadków i darowizn. Dlatego też tylko ewentualne wydanie tej decyzji w wyniku przestępstwa mogłoby być podstawą do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ww. decyzją. Postępowanie w sprawie uruchomiło samo żądanie skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2002 r., Nr [...], ustalającej należny podatek od spadków i darowizn, z uwagi na wydanie jej w wyniku przestępstwa, jednakże jego dalszy byt wyznaczyła treść art. 240 §1 pkt 2, §2 i § 3 o.p. Wspomniany przepis przewiduje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (§1), przy czym jeżeli popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z tej przyczyny może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa (§2). Ponadto postępowanie można wznowić z powodu wydania decyzji w wyniku przestępstwa, także, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (§3). Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika by postępowanie, w którym została wydana decyzja Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2002 r., ustalająca Panu W. K. należny podatek od spadków i darowizn, było dotknięte, wadą określoną w art. 240 §1 pkt 2 o.p, a w konsekwencji by zaistniała możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją. Zgodzić należy się, bowiem z oceną treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. (na które powołuje się skarżący), dokonaną przez ograny podatkowe, że opisane w nim zdarzenia mają związek nie tyle ze sprawą wymiaru podatku od spadków i darowizn, lecz z postępowaniem w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w tym podatku. Opisany w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w S. czyn nie dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalającej podatek od spadków i darowizn, ale sprawy rozłożenia na raty spłaty zaległego podatku od spadków i darowizn ustalonego ww. decyzją. Kwestia rozłożenia na raty zapłaty podatku stanowiła przedmiot odrębnego postępowania podatkowego od sprawy ustalenia podatku od spadków i darowizn, w której nie występowało zagadnienie wstępne. Pamiętać przy tym należy, że treść podania wyznaczyła zakres postępowania wznowieniowego, co spowodowało, że organ nie miał obowiązku badania czy w sprawie nie zachodzi inna przesłanka wznowieniowa, określona w art.240 §1 o.p. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada, czy też nie odpowiada hipotezie, a w konsekwencji i dyspozycji, określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA sygn. I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008/5/47). Również w świetle postanowień art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy nie miał podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie miały żadnego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzały do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy prawa podatkowego, która miała mieć zastosowanie. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz zarzut naruszenia art.240 § 1 pkt 2 o.p. Na marginesie Sąd zauważa, że nie ma przeszkód by skarżący, jeżeli uzna, że w sprawie zachodzi inna przesłanka wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2002 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania wskazując inną przesłankę wznowieniową. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.