I SA/Bk 125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], w której określono J. W. (dalej jako Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 4.579,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest wysokość dochodów otrzymywanych z Islandii. Skarżący złożył dwie korekty zeznania rocznego uwzględniając w nich różne kwoty dochodu, nie uiszczając podatku wykazanego w żadnej z nich. Stąd zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie zobowiązania w podatku dochodowym (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organ przeanalizował dokumenty jakimi dysponował w tej sprawie i zaskarżoną decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. w wysokości wykazanej przez podatnika w jednej z korekt. Podatnik pomimo to, kwestionuje sposób rozliczenia dochodu z Islandii. Podaje przy tym, iż nie otrzymał kwot przyjętych przez organ, na dowód czego powołuje na znajdujący się w aktach sprawy wydruk bankowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko podatnika nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Zebrany materiał dowodzi o zasadności przyjęcia dochodu w wysokości 705.175 ISK (18.362,05 zł.). Dochód uzyskany z renty w takiej kwocie wynika z informacji wystawionych przez dwóch płatników z Islandii T. z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz G..z dnia [...] grudnia 2012 r. Także dochód w wysokości 705.175 ISK został potwierdzony przez islandzki urząd podatkowy. Odmienne rozliczenie dochodu z renty islandzkiej o jakie wnosi podatnik, tj. na podstawie dokumentów bankowych, nie znajduje zatem potwierdzenia w informacji płatników oraz rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. islandzkiego organu podatkowego. Organ II instancji przywołał treść przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, art. 9 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Następnie wskazał na treść umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r., opubl. w Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy tej umowy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą umowy wprowadzoną protokołem podpisanym 16 maja 2012 r. w Reykjawiku między Rządem RP a Rządem Republiki Islandii (opublikowanym w Dz. U. z 2013 r. poz. 1353). Podkreślił, że zmiany te dotyczą art. 23 - unikanie podwójnego opodatkowania i art. 26 - wymiana informacji. Z art. III ust. 2 tego protokołu wynika, że zmiany w/w przepisów umowy mają zastosowanie do podatków potrąconych u źródła od dochodu osiągniętego od 1 stycznia 2014 r., pozostałych podatków od dochodu i majątku należnych za każdy rok podatkowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, przy obliczaniu podatku dochodowego od zagranicznych dochodów stosuje się przepisy artykułu 18 z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust 2 powołanej umowy. Przepis art. 18 w/w umowy stanowi, iż emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Stosownie do art. 19 ust. 2a umowy emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy Umawiającego się Państwa (Islandii), jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie. Natomiast w myśl art. 19 ust 2b emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce), jeżeli osoba jest obywatelem tego państwa i ma w nim miejsce zamieszkania. Organ wskazał również, że z postanowień art. 27 ust 9 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiąga dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce. Wówczas od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Pan J. W. wywiódł skargę do tut. Sądu. Zarzucił nieprawidłowe naliczenie podatku dochodowego od renty chorobowej otrzymywanej w 2012 r. Islandii od kwoty 705.175,00 ISK, której jak twierdzi podatnik nigdy nie otrzymał i która została sporządzona na podstawie "sfałszowanych dokumentów". Jego zdaniem decyzja została wydana w oparciu o nieprawdziwe informacje, które przedstawiają sfałszowany stan faktyczny i nieprawidłową wysokość rzekomo wypłaconego świadczenia przez płatnika islandzkiego. Na dowód tego przedstawił wykaz miesięcznych wpłat świadczenia z tytułu renty chorobowej sporządzony na podstawie rachunku bankowego z A. za 2012 r. Zdaniem podatnika faktyczny dochód z tytułu chorobowej otrzymanej z Islandii w 2012 r. wynosił 683.893,00 ISK. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie obowiązującej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Podniósł, że zgodnie z art. 18 Umowy, podatek dochodowy z tytułu renty otrzymywanej na terenie Islandii, ze względu na miejsce zamieszkania, ma obowiązek rozliczyć w Polsce. W związku z tym nie powinien rozliczać podatku od tego dochodu w Islandii. Zdaniem Skarżącego, sposób rozliczenia i naliczenia podatku dochodowego z tytułu renty chorobowej przez islandzki urząd podatkowy świadczy również o nieprzestrzeganiu rozporządzenia Unii Europejskiej 1408/71 w zakresie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. Skarżący poinformował o dokonanej przez islandzkiego płatnika korekcie wypłaconego mu w 2012 r. świadczenia z tytułu renty chorobowej. Dołączył w tej kwestii dokumenty sporządzone w języku islandzkim i angielskim. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że nie mogła być uwzględniona okoliczność uzyskania dochodu z renty w innej wysokości, wynikająca z dokumentów dołączonych m.in. do pisma z dnia [...] marca 2014 r., bowiem dokumenty te przedłożono na etapie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Kontrola ta powinna przebiegać w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł kompetencji (por. wyrok NSA sygn. I GSK 1421/05, Lex nr 265017). W sprawie okolicznością niesporną jest uzyskanie przez Skarżącego w 2012 r. dochodu w Polsce oraz dochodu zagranicznego z tytułu świadczenia wypłaconego przez Republikę Islandii oraz fakt zamieszkiwania przez Skarżącego na terytorium Polski. Spór dotyczy natomiast wysokości przyjętego do opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z Islandii, od którego nie został zapłacony podatek. Regułą jest, że osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj., które posiadają na jej terytorium centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe Skarżący w 2012 r. podlegał w Polce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów. Z uwagi na brzmienie art. 4a u.p.d.o.f., który nakazuje przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych w 2012 r. przez Skarżącego uwzględnić należało także treść umowy zawartej z Republiką Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 r. Zgodnie z art. 18 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Zatem zgodnie z tym zapisem umowy, uzyskane przez Skarżącego świadczenie rentowe podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jako w państwie, w którym miał on w 2012 r. miejsce zamieszkania. Sąd podtrzymuje pogląd i argumentację zaprezentowane w sprawie o sygn. I SA/Bk 446/13, że przepis art. 19 ust. 2 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowanie w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 23 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pozwalający wziąć pod uwagę przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu także zwolniony od podatku w Islandii, dochód (przychód) takiej osoby, należało uznać, że uzyskany przez Skarżącego przychód w postaci renty z Islandii podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących w Polsce. W myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponieważ dochód uzyskany przez Skarżącego w 2012 r., nie mieści się w żadnym z wyjątków wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo obliczyły, więc należny podatek dochodowy od łącznej sumy dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanych z Republiki Islandii. Zebrany materiał dowodzi o zasadności przyjęcia dochodu z Islandii w wysokości 705.175 ISK (314.194+390.981). Dochód uzyskany z renty w takiej kwocie wynika z informacji wystawionych przez dwóch płatników z Islandii (k-41-43 akt admin.). Odmienne rozliczenie dochodu z renty islandzkiej o jakie wnosi podatnik, tj. na podstawie dokumentów bankowych, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sam Skarżący zresztą przyznał, że nie posiada innych dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego w 2012 r. (umieszczając stosowna adnotację na k-71 akt admin.). Oceniając zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy z punktu widzenia jego kompletności Sąd uznał, że został on prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji w świetle istniejącego stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy należy uznać za zgodne z prawem. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, że na mocy postanowień art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz.270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."), Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tj. nie przekazał Sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ wywiązał się z wynikającego z art. 54 § 2 p.p.s.a. obowiązku, tym samym wydając wyrok Sąd oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w akta administracyjnych sprawy, który był podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji dokument z 29 lutego 2014 r. (k. 29-30 akt sąd.) dołączony przez Skarżącego na etapie skargi stanowi nowy dokument w sprawie, który nie mógł być znany organom w dniu 31 stycznia 2014 r., tj. w dacie wydawania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W świetle przywołanego wyżej art. 133 p.p.s.a. zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Na marginesie Sąd zauważa, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję mogą stać się podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w trybie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Skarżący wskazuje też na naruszenie europejskich przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego, nie wskazuje jednak, jakie przepisy zostały jego zdaniem naruszone. Sąd stwierdza, że przepisy te dotyczą możliwości uzyskiwania uprawnień - świadczeń związanych z zabezpieczeniem społecznym, nie zawierają natomiast zasad, które mogłyby mieć wpływ na sposób opodatkowania renty. Uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.