I SA/Bk 126/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [....] grudnia 2008 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A.P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [....] grudnia 2008 r. znak [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku z dnia 22 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej Pan A. P., zwany dalej Skarżącym, przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Otóż wnioskodawca od miesiąca marca 2008 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nabytych od firm wyrobów jubilerskich oraz produkcji wyrobów jubilerskich. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych według stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca w 2008 r. wszelkie zakupy materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów jubilerskich ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą dokonania zakupu. Wnioskodawca przewiduje, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. pozostanie rozpoczęta, ale niezakończona produkcja w toku (np. przetopiony złom złota, itp.), której wartość na dzień 31 grudnia 2008 r. może zostać wyceniana przez Wnioskodawcę szacunkowo, poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie. Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku, czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na produkcję w toku zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku? Zdaniem Wnioskodawcy, z § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bezspornie wynika, iż do towarów, które winny zostać spisane na dzień przeprowadzania spisu z natury towarów, zalicza się także tzw. produkcję w toku. Niestety obowiązek ujęcia niniejszych towarów w spisach z natury został nałożony przez Ministra Finansów na podatników bez upoważnienia ustawowego, gdyż ustawodawca w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek objęcia remanentem (spisem z natury) jedynie półwyroby, do których to półwyrobów bezsprzecznie nie zalicza się produkcji w toku. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przy sporządzaniu spisu z natury w roku podatkowym 2008 nie jest zobowiązany do objęcia remanentem produkcji w toku. Ponadto Wnioskodawca nadmienił, iż między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07), z uwagi na przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej oraz stworzenie nowej kategorii towarów (tj. produkcji w toku) stwierdził, iż § 3 pkt. 1 lit. e) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W interpretacji indywidualnej z...] dnia 2008 r. znak [....] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek objęcia spisem z natury - sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., albo w terminie ustalonym na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego lub też w terminie wybranym przez podatnika w trakcie roku podatkowego - opisanego we wniosku półwyrobu. Ponadto wskazał, że wobec powyższego argumentacja oparta na niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, dotyczących obowiązku objęcia spisem z natury "produkcji w toku", nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Pan A. P., wniósł pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana błędnie, poprzez uznanie za nieprawidłowe Jego stanowiska, dotyczącego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tzw. "produkcją w toku". Wzywający ponownie stwierdził, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376.07), Minister Finansów bezspornie przekroczył uprawnienia ustawowe nakazując podatnikom zobowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie § 3 pkt 3, pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 z zm.), obejmować spisem z natury także produkcję w toku. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia [....]stycznia 2009 r. znak [.....]. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 stycznia 2009 r. stara się udowodnić, iż przy prowadzeniu działalności gospodarczej Strona nie rozróżnia, czym jest półprodukt, a czym produkcja w toku. Strona zapewnia, iż powyższe zagadnienia nie sprawiają jej jakichkolwiek problemów oraz podkreśla, że w procesie produkcji wyrobów jubilerskich doskonale potrafi określić, w którym momencie winna być mowa o materiale, półwyrobie lub o wyrobie gotowym. Ponadto wskazuje, iż bezspornie przetopiony złom złota, z którego nie zostały wykonane wyroby gotowe lub półwyroby - stanowi produkcję w toku. Zatem, zdaniem Skarżącego, od roku podatkowego 2008, przy sporządzaniu spisu z natury, nie ma obowiązku objęcia spisem z natury (remanentem) produkcji w toku. Składając niniejszą skargę Strona podnosi, iż Minister Finansów bez upoważnienia ustawowego ustalił w § 3 pkt 1 lit. e) oraz w § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, iż do produkcji nie zakończonej, która winna zostać spisana na dzień przeprowadzania spisu z natury towarów, zalicza się także tzw. produkcję w toku. Podkreśla, iż obowiązek ujęcia produkcji w toku w spisach z natury został nałożony na podatników przez Ministra Finansów bez upoważnienia ustawowego, gdyż ustawodawca w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek objęcia remanentem (spisem z natury) jedynie wyroby gotowe lub półwyroby, do których to półwyrobów bezsprzecznie nie zalicza się produkcji w toku. Strona - tak jak we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa -powołuje się na wyrok z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07) Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NSA w uzasadnieniu tego wyroku - z uwagi na przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej oraz stworzenie nowej kategorii towarów, tj. produkcji w toku - stwierdził, iż § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe, Skarżący jest zdania, iż w świetle przepisów konstytucyjnych, w szczególności stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, za niedopuszczalne należy uznać regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi pozaustawowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację przedstawioną w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, wydając interpretację nie uwzględnił celu i funkcji postępowania dotyczącego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Mianowicie jest to postępowanie, w którym organ podatkowy ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Częstokroć stan ten jest stanem hipotetycznym, podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. Celem wspomnianej instytucji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego w obszarze prawa podatkowego. Chodzi o to, aby podatnik mógł uzyskać informację o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, zanim podejmie stosowne działania prawnie relewantne i w ten sposób przewidzieć ewentualne konsekwencje tych działań (w szczególności możliwą reakcję organów podatkowych), a tym samym uniknąć ujemnych skutków mających co do zasady wymiar finansowy. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, wyjaśnienia treści, których domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny w tym sensie, że nie jest ono wiążące dla podatnika (zob. Wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 20009 r., sygn. akt 1934/07). Podkreślić natomiast należy, że Wnioskodawca zadał pytanie, czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku, czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na produkcję w toku zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku? W tym zakresie rozważania organu podatkowego, a odnoszące się do wyjaśnienia pojęcia produkcji w toku wychodzą poza stan faktyczny przedstawiony w pytaniu. Ponadto w razie ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego organ podatkowy był uprawniony do na podstawie art. 169 § 1 o.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Wreszcie analiza przedmiotowej interpretacji daje podstawy do uznania, że stanowi ona odpowiedź na zupełnie inne pytanie, niż te zadane przez Skarżącego. Otóż na stronie 3 zaskarżonej interpretacji zawarto rozważania na temat technologii przetapiania granulatu srebra, podczas, gdy we wniosku o interpretację Skarżący słowem nie wspomniał o przetapianiu srebra. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, a mianowicie art. 14b § 2 o.p. albowiem interpretacja winna odnosić się do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedstawionych przez Skarżącego. Nadto organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do władz skarbowych, określoną w art. 121 § 1 o.p. albowiem udzielona interpretacja abstrahuje od stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu i stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach opiera się na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).