I SA/Bk 127/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył G. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. H.(dalej również jako Skarżący), podatek od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w sposób odmienny niż zadeklarował to Skarżący oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: A. A. C. w P., AM. A. G. w P., MS. D. M. w M., "G" Sp. z o.o. w B., bowiem nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży stali żebrowanej i usług transportowych. Stwierdzono ponadto, że Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży stali na rzecz następujących podmiotów: "K" sp. z o.o. w K., "MT" sp. z o.o. w W., Centrum Handlowo-Usługowe "M" J., J. Spółka Jawna w G., R. T., M. Spółka Jawna w L. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą jest to, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których ujęto transakcje sprzedaży stali i usług transportowych, oraz czy zasadnie obciążono stronę sankcją wynikającą z art. 108 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur sprzedaży na rzecz kolejnych kontrahentów. Organ ten podkreślił, że Skarżący od 29 kwietnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. H. w zakresie sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdują się w miejscowości [...] w gospodarstwie rolnym, położonym z dala od innych zabudowań gospodarskich. Skarżący nie posiadał magazynu ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu stali. Posługiwał się jedynie komputerem typu laptop, drukarką i telefonem komórkowym. Nie zatrudniał pracowników. W dokumentacji księgowej jego firmy nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu stalą z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony Skarżący zeznał, że klientów pozyskiwał poprzez ogłoszenia na stronie internetowej www.metale.pl, a uzgodnień dokonywał telefonicznie lub za pomocą e-maili. W piśmie z dnia 14 lutego 2013 r. wskazał, że nie może przedstawić dokumentów dotyczących obrotu stalą, jakie wysyłał i otrzymywał e-mailem, ze względu na usunięcie danych na skrzynce pocztowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że porównanie wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży z fakturami zakupu pozwala na stwierdzenie, że każdej fakturze sprzedaży odpowiada taka sama co do treści faktura zakupu (widnieje na nich dokładnie taka sama ilość towaru i taki sam asortyment), a różnica między wartościami netto i brutto na fakturach sprzedaży i zakupu jest znikoma. Z ujawnionych u Skarżącego faktur zakupu wynika, że w 2010 r. nabywał stal od firm A. A. C., AM. A. G. i MS. D. M. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Ustalono, że A. C. i A. G. nie posiadali magazynu, specjalistycznego sprzętu do załadunku, rozładunku i transportu stali oraz nie zatrudniali pracowników. Na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywali, podobnie jak Skarżący, jedynie komputer i telefon komórkowy. U żadnego z ww. podmiotów nie stwierdzono (poza fakturami VAT) jakichkolwiek dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącym (zamówień, zleceń, protokółów negocjacji, zawartych umów). Nie stwierdzono też dokumentów potwierdzających transport stali do Skarżącego ani wskazanych przez niego odbiorców. W trakcie przesłuchania w charakterze świadków A. G. i A. C. nie potrafili wskazać, skąd pochodził towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego oraz gdzie został dostarczony. Nie byli też w stanie określić, jaka firma dokonywała transportu stali, ani kto organizował transport towarów. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżący, A. C., A. G. i D. M. jedynie pozorowali wzajemne dostawy i nabycia stali. Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywali mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. W bankach [...] Skarżący założył podwójne rachunki bankowe (na działalność gospodarczą i osobisty) z możliwością ich obsługi przez internet. Środki finansowe wpływające od nabywców na rachunki bankowe jego firmy były bezpośrednio w dacie ich wpływu przelewane na konta rzekomych dostawców: AM., A. i MS. oraz na rachunek osobisty (prywatny) w [...]. Z rachunku tego Skarżący dokonywał wypłat gotówki w jednorazowych kwotach od 4.000 do 80.000 zł. Jednocześnie Skarżący, w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą dokonywał zakupu usług transportowych. W dokumentacji księgowej Skarżącego ujawniono fakturę z dnia [...] kwietnia 2010 r. dotyczącą transportu 23,226 ton walcówki fi 6,5 na trasie K.-Z., wystawioną przez "G" Sp. z o.o. Ustalono przy tym, że spółka ta zleciła przewóz towaru Firmie Handlowo-Usługowej E. S. w S. W związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w firmie E. S. organ doszedł natomiast do przekonania, że transakcja dostawy stali w ilości i gatunku wskazanym na spornych fakturach faktycznie nastąpiła między innymi pomiotami, tj. PPU "C" Zakład Pracy Chronionej A. K., Z. i "K" W. K., J. D. Spółka Jawna w S. Skarżący nie był ani zamawiającym, ani odbiorcą tego towaru, a zatem usługa transportowa nie została wykonana na jego rzecz. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje zakupu stali przez Skarżącego od A. A. C., AM A. G. i MS. D. M., a następnie sprzedaży tego towaru na rzecz spółek K., MT., M. i R., nie miały miejsca. Faktycznych zdarzeń nie dokumentuje również faktura zakupu przez Skarżącego usług transportowych od "G". W rezultacie organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. dostawców. W pełni uzasadnione było również obciążenie Skarżącego sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). W przedmiotowej sprawie zebrano bowiem wystarczające dowody w celu zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W szczególności przesłuchano w charakterze świadków odbiorców i dostawców stali do firmy Skarżącego, tj. A. C., A. G., S. J.; zbadano dokumentację księgową oraz dokonano analizy operacji finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego; przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, tj. w M. J., J. spółka jawna, R. T., M. spółka jawna, AM. A. G., Firmie Handlowo-Usługowej E. S. oraz trzykrotnie przesłuchano w charakterze strony Skarżącego. Organ I instancji podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka D. M. i J. G. (prezesa MT.), jednak nie podjęli adresowanych do nich wezwań. W ocenie organ odwoławczego nie sposób zgodzić się ponadto z twierdzeniem Skarżącego, że brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten reguluje sytuację, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Nie oznacza to jednak, że rola podmiotu, który uczestniczy w transakcji łańcuchowej nie będąc bezpośrednim odbiorcą, ani bezpośrednim dostawcą towaru, ogranicza się jedynie do wystawiania faktur. Z akt sprawy wynika, że Skarżący był jedynie wystawcą pustych faktur. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających złożenie ofert handlowych czy zamówień na towary widniejące na zakwestionowanych fakturach ani dokumentów potwierdzających transport tych towarów. Dokumentów tych nie stwierdzono również u kontrahentów Skarżącego. W przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest ponadto przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a warunek ten nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: (-) art. 29 ust. 1 i art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji błędne ustalenie podatku należnego i naliczonego; (-) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne odrzucenie w stanie faktycznym sprawy takiego sposobu dostawy towarów; (-) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ocenę sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie istotnych dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik Skarżącego, w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2014 r., precyzując stanowisko strony skarżącej wskazał na naruszenie: (-) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.), poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane oraz na przyjęciu, że Skarżący zobowiązany był zapłacić podatek VAT widniejący na wystawionych przez niego fakturach, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego rodził sam fakt dokonania przez Skarżącego dostawy towaru jako czynności opodatkowanej; (-) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie podczas gdy dokonywane przez Skarżącego transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, (-) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywna ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza sprawa jest już kolejną rozpatrywaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ze skargi G. K. Prawomocnym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 52/14 tut. Sąd oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane w podobnych okolicznościach faktycznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. Podobnie, jak w sprawie już rozstrzygniętej, należy wyjaśnić Skarżącemu, że ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61). W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał stwierdził, odwołując się m.in. do wyroków w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika brak po stronie Skarżącego innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu stalą z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że żaden z wystawców kwestionowanych faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Kontrahenci Skarżącego, podobnie jak i on sam, nie posiadali ani magazynu, ani specjalistycznego sprzętu do załadunku/rozładunku i transportu stali, nie zatrudniali pracowników. Podobnie jak Skarżący, na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywali jedynie komputer i telefon komórkowy. U żadnego z kontrahentów Skarżącego nie stwierdzono także innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu stalą ze Skarżącym. Brak jest także dokumentów potwierdzających transport stali do Skarżącego ani wskazanych przez niego odbiorców. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie byli w stanie wskazać skąd pochodził towar widniejący na fakturach, jaka firma dokonywała transportu stali, ani kto organizował transport towarów. Ponownie powtórzyć trzeba, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru, stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. W omawianej sprawie organy podatkowe szczegółowo wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś strony transakcji jedynie pozorowały wzajemne dostawy i nabycia stali. Dla uwiarygodnienia zawartych transakcji sprzedaży podmioty w nich uczestniczące wykorzystywały mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, zaś usługi transportowe, zakupione przez Skarżącego dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały faktycznie na jego rzecz wykonane, co szczegółowo znajduje odniesienie w zgromadzonym materiale. Zebrane dowody wskazują, że Skarżący powinien co najmniej mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W efekcie trafnie organy pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur. W ocenie Sądu w pełni uzasadnione jest także obciążenie Skarżącego sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży stali i usług transportowych. Nie można jednocześnie przyjąć, że Skarżący brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Jak wskazuje A. Bartosiewicz w komentarzu do tego artykułu (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz LEX 2013), "w takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach". O ile z tym twierdzeniem w pełni należy się zgodzić, to nie może ujść uwadze, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Skarżącego. Zdaniem Sądu, na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą. Zdaniem Sądu właściwe są wnioski końcowe organów, że udział Skarżącego w obrocie stalą miał charakter pozorny i sprowadzał się tylko do wystawiania faktur. Powyższa ocena, w powiązaniu ze stwierdzonym przez organy nieposiadaniem przez Skarżącego magazynu ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu stali, niezatrudnianiem pracowników, posługiwaniem się jedynie laptopem, drukarką i telefonem komórkowych, nieposiadaniem żadnych dokumentów handlowych (ofert, zamówień na towary) dotyczących zakwestionowanych faktur nie wychodzi poza określone w art. 191 o.p. granice swobodnej oceny dowodów i w sposób uprawniony skutkowała odmową przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez wskazane w decyzjach podmioty oraz określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 o.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Ocena zebranych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów (analiza dokumentacji księgowej, analiza operacji finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego), zeznań świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, zeznań Skarżącego słuchanego w charakterze strony, materiałów przesłanych przez ABW - nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w tak ustalonym a skutecznie nie zakwestionowanym przez Skarżącego stanie faktycznym, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u. oraz 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Za pozbawione podstaw należy również uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).