I SA/Bk 128/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], określił J. S. - za czerwiec 2018 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 158.103 zł. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). W decyzji tej stwierdzono, że firma J. dokonywała fikcyjnych nabyć i dostaw w zakresie obrotu nowymi samochodami osobowymi. Skarżący był jedynie podmiotem wykorzystanym do wprowadzania do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.: (-) zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 169.883,00 zł, (-) zawyżył podatek należny o 11.780,00 zł, (-) zawyżył wartość WDT o 199.224,00 zł, co skutkowało, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. została zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług o 158.103,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tego rozstrzygnięcia, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], na podstawie art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 1. Nabycie samochodów R. od D. Sp. z o.o. i sprzedaż do H. Organ wskazał, że w badanym okresie skarżący wystawił faktury sprzedaży czterech samochodów marki R. na rzecz niemieckiego podmiotu H. GmbH. Łączna wartość dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wyniosła 199.244,00 zł. Pojazdy te zostały "nabyte" przez skarżącego z firmy D. Sp. z o.o. z rabatami. Spółka D. sprzedała w/w samochody skarżącemu w cenie niższej niż ceny ich zakupu, a skarżący z kolei sprzedał je do H. po cenie niższej niż cena importera wskazana na fakturach wystawionych na rzecz spółki D.. Zysk ze sprzedaży w/w samochodów wyniósł 800,10 zł (wg wyliczenia: 199.244,00 (cena na fakturach wystawionych na rzecz H. przez skarżącego w ramach WDT minus cena netto na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego). W oparciu o wyjaśnienia skarżącego, informacje uzyskane od R. sp. z o.o., wyjaśnienia spółki D., organ ustalił, że skarżący przed zarejestrowaniem formalnie działalności gospodarczej już w ramach powierzonych zadań w S. w W. (nazwa firmy pozyskana została od niemieckiej firmy S., która dzieliła się na trzy firmy: S., N. i H.) nabywać miał auta marki R. i D. dla firmy H. Już od 2016 r. w firmie S. wyszukiwał salony, które chętne byłyby do takiej formy współpracy z niemiecką firmą H. Taka forma sprzedaży samochodów do podmiotu niemieckiego wynikała z faktu zakazu sprzedaży przez polskich dealerów aut profesjonalnym sprzedawcom samochodów i miała też wpływ na osiągane wyniki w sprzedaży nowych samochodów u dealerów. W ocenie organu, zakres prowadzonych przez skarżącego czynności wskazuje, że w rzeczywistości nie prowadził on samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nowymi samochodami osobowymi. Z akt sprawy wynika, że dealer D. sp. z o.o. dokonywał czasowej rejestracji samochodów, opłacał czasowe ubezpieczenie OC w celu realizacji planu miesięcznej sprzedaży, za którą importer wynagradzał dodatkową premią. Informacje zebrane w sprawie wskazują na to, że sprzedaż nowych pojazdów do niemieckiego podmiotu nie mogła się odbyć bez podmiotu, który pośredniczyć musiał w tego typu transakcjach. W ten sposób dealer dokonując rejestracji i ubezpieczając samochód i fakturując go na firmę skarżącego realizował miesięczny plan sprzedaży, od którego uzależnione było dodatkowe wynagrodzenie. Firma niemiecka akceptowała tego typu "transakcje" dając dostęp do własnego systemu sprzedaży skarżącemu. Zaprezentowana forma "współpracy" wskazuje, że skarżący wykonywał jedynie określone czynności w schemacie dostaw nowych pojazdów od dealerów z Polski do niemieckiego podmiotu H.. Mając dostęp do systemu sprzedaży H. i wykonując czynności na rzecz niemieckiego podmiotu uczestniczył on faktycznie w planowanej przez H. sprzedaży samochodów w Niemczech. Świadczy o tym choćby to, że pojazdy z Polski trafiały bezpośrednio do ostatecznych odbiorców - kontrahentów H.. Faktycznie zatem skarżący uzależniony był całkowicie od planów niemieckiej firmy. Trudno zatem uznać, aby podejmowane przez niego działania nosiły znamiona samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów omówionego procederu w celu ominięcia zasad sprzedaży narzuconych przez importera. Dokumentował rzekomy zakup samochodów, a następnie "sprzedawał" te samochody w ramach WDT na rzecz niemieckiej firmy H. Skarżący nie miał przy tym żadnego wpływu na zawierane transakcje. Nie podejmował działań marketingowych ukierunkowanych na poszukiwanie nabywców. Organ zwrócił uwagę, że firma J. nie posiadała środków pieniężnych na sfinansowanie transakcji zakupu nowych samochodów. Opisywana działalność finansowana była na bieżąco ze środków niemieckiej firmy i ze środków budżetu Państwa (wartość podatku VAT - który wracał ze zwrotów podatku przy stosowaniu preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Firma skarżącego nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego. Z akt sprawy wynika, że to podmiot niemiecki w omawianych łańcuchach "transakcji samochodami" finansował zakup pojazdów przez skarżącego. Spółce D. płacono w momencie, gdy środki pieniężne przelewane były na konto skarżącego od "nabywcy" zagranicznego. W sprawie zatem dominuje odwrócony łańcuch płatności. Organ podkreślił, że omawiane "transakcje" charakteryzują się też brakiem chronologii zdarzeń. Faktury sprzedaży do H. zawierają daty sprzedaży wcześniejsze, niż daty sprzedaży widniejące na fakturach zakupu tych samochodów w spółce D., zatem pojazdy zostały sprzedane przed zakupem. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że skarżący "sprzedawał" na rzecz niemieckiej firmy samochody pomimo, że nie posiadał prawa do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pojazdy w momencie sprzedaży nadal znajdowały się w posiadaniu dealera. H. z kolei "opłacał zakup" wskazując w przelewach bankowych numery VIN pojazdów "nabytych", co do których firma J. nie miała prawa swobodnego dysponowania. Ze środków przekazanych przez H. "nabywane" były przez firmę skarżącego samochody o numerach VIN podanych wcześniej w przelewie H.. Powyższy brak chronologii zdarzeń wskazuje na sztucznie wykreowany charakter "transakcji". Firma skarżącego umieszczona została w nim, aby uwiarygodnić wyłącznie istnienie przepływu towaru. Faktycznie natomiast odtworzony ciąg zdarzeń wskazuje na to, że samochody były sprzedawane z salonów do H.. Jak dowiedziono przy tym, samochody na kolejnych etapach transakcji były sprzedawane poniżej ceny dla klienta wskazanej przez importera. Sama zyskowność na sprzedaży pojazdów średnio 200 zł (około 0,40 %) na samochodzie była możliwa dzięki stosowanym upustom. Gdyby nie zwrot akcyzy to faktycznie ekonomiczny zysk takich transakcji byłby znikomy. Organ zwrócił też uwagę, że działalność w zakresie handlu samochodami odbywała się bezkosztowo, na co wskazuje brak faktycznych opłat za trzymanie samochodów na placu czy brak ponoszenia faktycznie kosztów transportu samochodów do Niemiec. Refakturowanie kosztów transportu samochodów do H. wskazuje też, że - biorąc po uwagę odwrócony schemat płatności - ekonomiczne obciążenie "nabywania" samochodów od polskiego dealera spoczywało na niemieckiej spółce H. a nie na firmie skarżącego. Firma H. zainteresowana była transakcjami do tego stopnia, że dopuszczała skarżącego do bazy wskazującej klientów niemieckiej firmy. To tylko potwierdza prawdziwość tezy, że faktycznie samochody były sprzedawane z salonów do H., a nie z firmy J.. Dostęp do bazy niemieckiej firmy usprawniał w zasadzie tylko transakcje tej firmy, a nie rzekomą działalność firmy skarżącego w zakresie handlu samochodami. Organ ustalił, że w organizacji omawianego procederu uczestniczyła I. R. oraz M. G.. Osoby te potwierdziły, że zajmowały się sprawami związanymi z opisanymi "transakcjami". Z zeznań M. G. oraz jej maili związanych z zamówieniami samochodów wyłania się ponadto obraz potwierdzający, że "działalność gospodarcza" skarżącego była fikcją. W rzeczywistości sprowadzała się do wykonywania czynności na rzecz firmy niemieckiej H., a nie na rzecz firmy J. Materiał dowodowy wskazuje zatem, że angażowanie się w cały proces rzekomego kupna-sprzedaży samochodów sprowadzało się do pracy w systemie niemieckiej firmy H., pilnowania obiegu dokumentów i przekazania pieniędzy z H. na rzecz dealera. I. R. wyjaśniła natomiast, że współpracę zainicjowała sama, a "w okolicach kwietnia 2017 doszło do spotkania wraz z Panem S. H. właścicielem firmy H., z którą współpracował pan J. S. na terenie Polski". Pani I. R. korzystając z kontaktów z salonami samochodowymi przedstawiała firmie skarżącego propozycje samochodów dostępnych w salonach. Wskazywała też - w razie wątpliwości – firmie transportowej miejsce załadunku samochodów. Odnośnie współpracy skarżącego z M. G. i I. R. wyjaśnienia złożyła też D. S. Wyjaśniła, że na początku obie panie współpracowały z nią i na tej podstawie się rozliczały, a później zaczęły współpracować z jej mężem. W korespondencji mailowej z organem prowadzącym kontrolę celno-skarbową potwierdziła, że I. R. wystawiła na rzecz jej firmy fakturę tytułem pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Organ zauważył, że przeprowadzona kontrola w firmie J. wykazała, że w plikach JPK_VAT i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano dowodów wskazujących na zaangażowania ww. osób w działalność gospodarczą skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, że wynagrodzenie i rozliczenia współpracy były dokonywane pomiędzy M. G. i I. R. i firmą żony skarżącego – D. S. W ocenie organu z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący nie uczestniczył w organizacji transportu pojazdów do Niemiec, nie był obecny przy rozładunku samochodów za granicę, nie znał tras przejazdów wykonywanych usług transportowych i nie sprawował nadzoru wykonywanej usługi transportu, nie pamiętał komu i gdzie przekazywano dokumenty potwierdzające dostawę samochodów, nie pamiętał również w jakich okolicznościach następował zwrot dokumentów dostawy samochodów. W sprawie był ustalony z góry wyłącznie jeden odbiorca - H.. Oferty sprzedaży nie były kierowane do innych odbiorców. Opisany schemat działania podmiotów w omawianym łańcuchu wskazuje też na to, że skarżący nie miał wpływu na cenę pojazdów. Skarżący nie posiadał też fizycznie samochodów fakturowanych na firmę J.. Co więcej, nie miał prawa do swobodnego dysponowania tymi samochodami i ustaleniem ceny sprzedaży. Korzyści płynące z takiej organizacji "transakcji" nie byłyby atrakcyjne, gdyby nie fakt, że skarżący uzyskiwał zwroty akcyzy, deklarował też zwroty podatku VAT związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Ponadto formalne przestrzeganie przez dealerów zapisów ograniczających sprzedaż pojazdów takim firmom jak H. skutkowało uzyskiwaniem korzystnej ceny zakupu nowych samochodów dzięki otrzymywaniu bonusów i rabatów. Bez ich uzyskiwania kolejne etapy sprzedaży przy zastosowanych cenach wykazywałaby straty u dealera. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że w praktyce dokonywane czynności "kupna-sprzedaży" pojazdów, wystawianie i przekazywanie faktur, dokumentów przewozowych CMR, przekazywanie z jednego konta na drugie pieniędzy stanowiło wyreżyserowane czynności, ukrywające rzeczywiste dostawy pojazdów od polskiego dealera do H. GmbH. Potwierdzeniem tego jest to, że w sytuacji, gdy formalnie samochody miały być sprzedane firmie J., nadal pozostawały na placu dealera i były w jego dyspozycji. To pracownicy dealera wydawali samochody przewoźnikowi dokonującemu transportu do Niemiec. W ocenie organu skarżący nie zajmował się czynnościami związanymi z obrotem pojazdami i nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie mógł skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 u.p.t.u. 2. Zaliczka na zakup 8 pojazdów S.– faktura zaliczkowa od A. Sp. z o.o. Organ ustalił ponadto, że w badanym okresie firma J. wykazała w plikach JPK_VAT fakturę dotyczącą zaliczki na zakup ośmiu S. Fakturowy łańcuch dostaw w/w aut miał wyglądać następująco: A. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - J.. Firma skarżącego wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz H. siedem dni przed wystawieniem na jego rzecz faktury zaliczkowej przez A. W zakresie omawianego obrotu zachowany został ten sam schemat braku chronologii dokumentowania zdarzeń co przy "obrocie" samochodami marki R.. Dotyczy to też odwróconego łańcucha płatności. Organ zwrócił na przykład uwagę, że z informacji przekazanej przez A. wynika, że datą sprzedaży S. na rzecz A. przez A. był [...] lipca 2018 r. Tymczasem firma J. już [...] czerwca 2018 r. sprzedać miała wg faktury z [...] lipca 2018 r. te same samochody na rzecz H.. Sprzedaż zatem miała nastąpić do H. prawie dwa tygodnie przed sprzedażą ich do A.. Organ ustalił także, że A. sp. o.o. mieściła się w wirtualnym biurze, nie udzieliła informacji na wezwanie organu, który wszczął wobec niej kontrolę celno-skarbową, nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej, brak jest bezpośredniego kontaktu ze spółką. Z protokołu przesłuchania osoby zajmującej się sprawami spółki A. wynika, że pieczątka firmy A. znajdowała się w siedzibie spółki A.. W związku z tym, że brak było informacji w zakresie obrotu przez firmę A. sp. z o.o. omawianymi samochodami S .organ pierwszej instancji zwrócił się o informacje do importera - firmy V. sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika całkowicie odmienny przebieg obrotu autami marki S. o podanych numerach VIN. Obrót w/w pojazdami odbywał się bez udziału firm A. - A. - firma J.. Odtworzony przez organ schemat transakcji wskazuje na udział w obrocie tymi samochodami firm: V. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. Sp.k. – M. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – S. w Niemczech. Organ zauważył, że z jednej strony firma J. całkowicie była uzależniona od decyzji podejmowanych przez H., co wyklucza samodzielny charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo ustalenia dokonane odnośnie "obrotu" S.ami wskazują, że łańcuch wskazany przez importera wyklucza udział zarówno spółki A. i firmy skarżącego. W tym przypadku z materiału dowodowego wynika, że A. Sp. z o.o. przefakturowywała na rzecz firmy skarżącego puste faktury zakupu od firmy A. Sp. z o.o. Skarżący przy tym nie interesował się bliższym sprawdzeniem spółki A., podał, że nie był w tej firmie, a formalności związane z zakupem były wykonywane drogą mailową i telefonicznie, zeznał też, że nie sprawdzał firmy A. w ogólnodostępnych bazach ponieważ jej wiarygodność została mu potwierdzona przez I. W. Przypuszczał przy tym, że samochody będą zarejestrowane przez A.. Dopiero w trakcie kontroli zauważył, że samochody były zarejestrowane przez L.. Zdaniem organu, nie da się też nie zauważyć, że również faktury sprzedaży wystawione przez firmę J. są niespójne z powyższymi ustaleniami. Z powyższych ustaleń wynika bowiem, że w okresie, gdy skarżący dokumentował rzekome transakcje związane z samochodami S. wskazując na fakturach datę dostaw do H. tych samochodów [...] czerwca 2018 r. to pojazdy te w tym czasie bądź: znajdowały się w lokalizacjach autoryzowanych marki S. lub nie były jeszcze dopuszczone do ruchu drogowego. Uwzględniając dotychczasowe ustalenia odnośnie relacji nawiązanych z H. i zakresu czynności wykonywanych w ramach tych relacji, odpowiedzialności i ponoszonego ryzyka – organ stwierdził, że skarżący przede wszystkim nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Faktury wystawiane przez A. sp. z o.o. nie dokumentowały żadnej dostawy. Faktur zaliczkowych wystawionych przez A. nie można powiązać z rzeczywistym przyszłym zdarzeniem gospodarczym, mającym charakter dostawy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę, że skarżący nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej nie mógł skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3. W JPK_VAT zakup skarżący ujął też fakturę zaliczkową z 8 czerwca 2018 r. wystawioną przez "J." Sp. z o.o. tytułem "zaliczka na zamówienie 61 sztuk aut (1500 zł/l sztukę)" – zaliczka (91.500 zł brutto) została zwrócona, a zamówienie anulowane. Zdaniem organu - pomijając już fakt, że skarżący nie prowadził działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - zaliczka ta stanowiła płatność na poczet zakupu bliżej nieokreślonych samochodów, dlatego też płatności takiej nie można uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę. Nie została ona bowiem dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Brak jest jasno określonego przedmiotu przyszłego świadczenia. Faktury tej nie można by było w związku z tym powiązać z rzeczywistym przyszłym zdarzeniem gospodarczym, mającym charakter dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku wykazanej na fakturze kwoty nastąpił zatem wyłącznie transfer pieniędzy, bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną. 4. W JPK_VAT sprzedaż skarżący wykazał fakturę zaliczkową z [...] czerwca 2018 wystawioną na rzecz firmy jego żony – C., tytułem "zaliczka na zamówienie samochodów". Organ ustalił, że w do zamówień nie doszło, a zaliczka została zwrócona. Zdaniem organu, płatności dokonanej na podstawie tej faktury zaliczkowej również nie można byłoby uznać za przedpłatę, zadatek lub ratę. Płatność ta nie została bowiem dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. W związku z powyższym faktury tej bez względu na ustalenia tut. organu o nieprowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie można byłoby powiązać z przyszłym zdarzeniem gospodarczym, mającym charakter dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Samo przekazanie pieniędzy wskazanych na tej fakturze stanowiłoby de facto transfer pieniędzy bez związku z czynnością opodatkowaną. Biorąc to pod uwagę takie przekazanie pieniędzy pozostaje obojętne na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższy transfer nie zrodziłby na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. 5. Faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącego przez R. Sp. z o.o. tytułem usług księgowych. Zdaniem organu, w związku z tym, że skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych, nie przysługiwało mu też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Podsumowując organ stwierdził, że działalność skarżącego w badanym okresie nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Nie można przyjąć aby firma J. w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadała podmiotowość podatkową VAT, a tym samym była uprawniona do wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Ze zgromadzonego materiału wynika natomiast, że skarżący w zakresie obrotu pojazdami marki R. i "nabywania" pojazdów marki S. nie działał samodzielnie. Transakcje wykazywane na otrzymanych przez firmę J. fakturach nie były w rzeczywistości dostawami na jej rzecz. Firma skarżącego była jedynie podmiotem, który wprowadzał do obiegu faktury i przekazywał środki pieniężne z H. do dealerów. Odnośnie twierdzeń skarżącego, że z H. łączyła go umowa komisu organ zwrócił uwagę, że umowę strona przedłożyła do akt sprawy w styczniu 2021 r., a kontrolę celno-skarbową wszczęto upoważnieniem z [...] sierpnia 2018 r. Pomiędzy tymi zdarzeniami poproszono skarżącego o przedłożenie dokumentów związanych z działalnością firmy, m.in. umów handlowych. Nie zostały one przedłożone. W trakcie prowadzonej kontroli także nie przedkładano żadnych umów. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli zwrócił się też do niemieckich władz podatkowych o wyjaśnienie charakteru współpracy pomiędzy firmą J. a H. GmbH. W wystąpieniu zwrócono się z zapytaniem czy pomiędzy stronami sporządzano umowy i poproszono o ewentualne przekazanie tych umów. W odpowiedzi przy pozycji umowa wskazano "brak". W związku z tym organ nie dał wiary wyjaśnieniom jakoby taka umowa komisu była zawarta. Poza tym organ wskazał, odnosząc się do zapisów przedłożonej umowy oraz ustaleń sprawy, że warunki umowy komisu nie były realizowane. Faktury nie były wystawiane w dniu wydania samochodów do dostawy, a zapłata była dokonywana przed udokumentowanym załadunkiem samochodów. Zdaniem organu powyższe okoliczności mogą wskazywać na to, że twierdzenia na końcowym etapie postępowania podatkowego o istnieniu rzekomej umowy komisu mają dostosować je do koncepcji zmierzającej do uniknięcia konsekwencji podatkowych. Skarżący nie wykonywał zatem czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Organ nie zgodził się także z zarzutami odwołania dot. naruszenia art. 5 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS. Zdaniem organu II instancji, zakres zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył pełny materiał dowodowy. Zwrócił się do kontrahentów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dokonał przesłuchań m.in. strony i osób z nim współpracujących. Wnioski z zebranego materiału dowodowego są logiczne i spójne. Organ II instancji zaakceptował wyjaśnienia zawarte w motywach odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji. Stwierdził, że przeprowadzenie dowodu w postaci zapytania do niemieckich władz podatkowych o podmiot, który nie jest bezpośrednio związany z firmą J. (S.) staje się nieuzasadnione. W skardze do sądu, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik nie dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były samochody osobowe nabywane od krajowych dealerów samochodów, - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez arbitralne, rażąco niewspółmierne do zasad rynkowych obowiązujących na rynku, irracjonalne w świetle doświadczenia życiowego i sprzeczne z informacjami przedstawianymi przez podatnika w zakresie charakteryzacji rynku reeksportu samochodów w Polsce, uznanie, że podatnik pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, żeby umożliwić dealerowi samochodów uzyskanie nienależnego bonusu od producenta samochodów, pełniąc rolę podmiotu umożliwiającego sprzedaż samochodów przez dealerów do odbiorców niemieckich, czego skutkiem było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika w badanym okresie, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego, z faktur nabycia samochodów od dealerów, które zostało następnie sprzedane do kontrahenta z Niemiec, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik wystawiał "puste" faktury, tj. nie generujące rzeczywistego podatku należnego, lecz jedynie "podatek do wpłaty" na podstawie wskazanego przepisu. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS, poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie rozstrzygnięć organów podatkowych w innych regionach ale dotyczących tego samego rodzaju działalności oraz modyfikowanie zarzutów czynionych podatnikowi w toku postępowania wraz z przebiegiem postępowania przy braku możliwości udowodnienia wcześniej stawianych tez, b) nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej mimo wniosków dowodowych składanych przez stronę, mimo niewątpliwie kluczowego wpływu możliwych wyników wnioskowanych dowodów na ustalenia w niniejszej sprawie, tj. odrzucanie przeprowadzenia dowodu na fikcyjne transakcje przeprowadzone z podmiotem S. przez firmę L. sp. z o.o. a które to transakcje zostały uznane za rzetelne mimo niepełnego materiału dowodowego w sprawie, kosztem podatnika, c) brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego przez pomijanie faktu prowadzenia działalności handlowej przez podatnika okresach poprzedzających czerwiec 2018 r., z których to środki finansowe finansowały działania podatnika w rzeczonym okresie, d) dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów, e) uznanie umowy istniejącej pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem zagranicznym jako fałszywej mimo jej potwierdzenia przez kontrahenta niemieckiego i nie przeprowadzenie dowodu na potwierdzenie tego faktu a opierając się wyłącznie na tym, że umowa została przedstawiona przez podatnika na późniejszym etapie czynności kontrolnych i na braku informacji o umowie w informacji SCACC z administracji niemieckiej, f) uznanie nabyć wykazywanych przez kontrahenta niemieckiego na celów VAT na terenie Niemiec i potwierdzonych przez niemiecką administrację podatkową jako fałszywych i dokumentujących czynności które nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego i umorzenie sprawy, ewentualnie o uwzględnienie skargi i zwrócenie sprawy do organu w celu uzupełnienia materiału dowodowego ze wskazaniem obowiązku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika na etapie odwołania od decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Strona skarżąca złożyła ripostę na odpowiedź na skargę, w której dodatkowo uzasadniła stawiane zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabyć i dostaw nowych samochodów osobowych, a więc czy można uznać go za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pochodną powyższego jest zbadanie, czy skarżący mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Na wstępie należy podnieść, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to zostało wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W realiach niniejszej sprawy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego statusu podatnika podatku VAT jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do jego treści podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przytoczone regulacje stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 9 akapit pierwszy powołanego aktu, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywaną samodzielnie. Oczywiście, ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie, niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., I SA/Rz 831/17; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wskazuje się, że samodzielność czy też niezależność podejmowanych działań jest jednym z zasadniczych warunków dla uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 112. Definicja działalności gospodarczej pomimo szerokiego zakresu, przewiduje pewne warunki, których ustanowienie było niezbędne do tego, aby za podatników VAT mogli zostać uznani tylko profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego - generalnie rzecz ujmując: przedsiębiorcy. Celem wprowadzenia warunku niezależności jest ograniczenie kręgu podatników tylko do podmiotów, które podejmują działalność na własny rachunek i własne ryzyko (tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, komentarz do art. 9, dostępny w SIP Legalis). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że ponoszenie ryzyka związanego z działalnością gospodarczą przez inny podmiot wyklucza istnienie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok TS z 23 marca 2006 r., C-210/04 pkt 37; orzeczenia TS dostępne pod adresem: http://curia.europa.eu). Aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (zob. wyrok TS z 12 października 2016 r., C-340/15 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo). W kontekście zarzutów skargi należy zaznaczyć, że kluczowego znaczenia dla przypisania statusu podatnika VAT nie ma jedynie faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług uwarunkowany jest samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela ustalenia organu, że szereg faktów ustalonych w sprawie wskazuje na to, że skarżący, w ramach działalności firmy J., w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w sposób samodzielny, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 112. Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie go za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzić należy za organem, że nie mógł on skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec obszerności zaskarżonej decyzji oraz pierwszej części niniejszego uzasadnienia, w których szczegółowo odniesiono się do okoliczności przemawiających za zakwestionowaniem prowadzenia przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej, a które to ustalenia organów sąd aprobuje, skład orzekający skupi się głównie na najistotniejszych kwestiach dotyczących nieuznania skarżącego za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Omawiając poszczególne ustalenia organów, sąd odniesie się także do elementów kwestionowanych przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Co jednak wymaga uprzedniego zaakcentowania: znaczna większość argumentacji autora skargi, mającej zakwestionować stanowisko organów w zakresie uznania skarżącego za podatnika VAT, ogranicza się do polemiki, często opartej na z góry błędnych przekonaniach, jedynie z wybranymi aspektami, w oderwaniu jednak od całości zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń. Już teraz skład orzekający podkreśla, że taki sposób formułowania zarzutów należy uznać za błędny. Poszczególne okoliczności powinny być bowiem oceniane we wzajemnym powiązaniu, biorąc też pod uwagę ramy prawne postępowania. Choć wybrane czynniki same w sobie mogą nie przemawiać za uznaniem, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, to jednak ich kompleksowe zestawienie może dać zupełnie inny ogląd. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w sprawie niniejszej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą H.. Skarżący najpierw rozpoczął pracę w czerwcu 2016 r. w firmie S. z siedzibą w W. Nazwa firmy pozyskana została od niemieckiej firmy S., która dzieliła się na trzy firmy: S., N. i H.. W sierpniu 2016 r. skarżący był w niej odpowiedzialny za zakup aut marek R. i D., zajmował się także wyszukiwanie salonów chętnych do współpracy z H.; dostał stałe zlecenie na określoną ilość aut do zamówienia co miesiąc bez potrzeby kontaktowania się z H. w celu zamówienia. Jednoosobową działalność gospodarczą skarżący rozpoczął w lutym 2018 r. w celu podniesienia marżowości sprzedaży dla H. o m.in. zwrot akcyzy. Co istotne, skarżący nie posiadał zaplecza do handlu pojazdami, zaś zakupione auta przechowywane były na placach dealerów lub firmy transportowej. Po otrzymaniu płatności za auto do H., uiszczał opłatę na rzecz polskiego dealera. Co jednak zwraca szczególną uwagę, to fakt, że skarżący posiadał dostęp do bazy danych (systemu sprzedaży) firmy H.. Sam skarżący nie uczestniczył osobiście przy wysyłce aut za granicę, nie był obecny przy rozładunku samochodów, nie znał szczegółów ich transportu. Ważne jest przy tym, że skarżący, mimo że jak twierdził samodzielnie prowadził działalność gospodarczą, kontakty handlowe de facto utrzymywał tylko z jednym podmiotem – H.. Przypomnienia przy tym wymaga, że tak ukształtowana forma współpracy z niemieckim podmiotem wynikała z zakazu sprzedaży przez polskich dealerów profesjonalnym sprzedawcom samochodów. Nie pozostawała ona oczywiście bez wpływu na wyniki sprzedaży u dealerów, ze względu na stosowane rabaty, upusty, etc. Relacja skarżącego z firmą H. pozwala stwierdzić, że skarżący był jedynie uczestnikiem sprzedaży planowanej w Niemczech przez H.. Jeszcze w czerwcu 2016 r., w ramach pacy w firmie S. (powiązanej z H.), wyszukiwał salony chętne do współpracy z niemiecką firmą, na takiej samej zasadzie, jak robił to w przypadku współpracy z H. Zakupywane w Polsce pojazdy trafiały bezpośrednio do klientów H., niejako z pominięciem skarżącego, co tłumaczył minimalizacją kosztów. De facto, skarżący nie miał żadnego wpływu na zawierane transakcje – w istocie wykonywał czynności podobne do tych, które podejmował jako pracownik S. i H., jednak robił to pod własną "firmą". Można powiedzieć, że z firmą H. pracował na wyłączność – nie poszukiwał on innych kontrahentów, nie podejmował też działań marketingowych w tym celu. Firma J. nie posiadała także zaplecza finansowego, umożliwiającego zakup nowych aut oraz nie ponosiła ryzyka ekonomicznego. Podejmowane przez skarżącego zakupy pojazdów finansowane były bezpośrednio przez H.. Dealerom płacono dopiero wtedy, gdy środki pieniężne przelewane były na konto strony od "nabywcy" zagranicznego. Zwraca zatem uwagę odwrócony łańcuch płatności, jak też zaburzenie chronologii wystawiania faktur i odpowiadających im zdarzeń - faktury nie korelowały bowiem z obiegiem towarów. Analiza przeprowadzona przez organ wskazuje np. że faktury sprzedaży pojazdów R. do H. zawierają daty sprzedaży wcześniejsze, niż daty sprzedaży widniejące na fakturach zakupu tych samochodów w spółce D.. Z podanych danych wynika zatem, że pojazdy zostały sprzedane przed zakupem, a więc skarżący – nie dysponując prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel – w zasadzie nie był uprawniony do ich sprzedaży na rzecz H.. Wbrew twierdzeniom strony, że miała prawo wystawiać faktury 30 dni przed dostawą towaru, podnieść należy, że do tak wystawianych faktur (na podstawie art. 106i ust. 7 u.p.t.u.) zastosowanie znajdują ogólne regulacje dotyczące wystawiania faktur, a zatem zgodnie z art. 106e u.p.t.u. faktura powinna zawierać określenie daty wystawienia, jak i dostawy towaru. Skarżący nie posiadał fizycznie pojazdów fakturowanych na jego firmę. W momencie sprzedaży auta nadal znajdowały się w posiadaniu dealera. Jak słusznie zauważył organ, o sztucznym wykreowaniu transakcji świadczy również to, że H. "opłacała zakup", wskazując w przelewach bankowych numery VIN pojazdów "nabytych", co do których firma J. nie miała prawa swobodnego dysponowania. Z kolei ze środków przekazanych przez H. "nabywane" były przez firmę J. samochody o numerach VIN podanych wcześniej w przelewie H.. Zatem, samochody były faktycznie sprzedawane z salonów do H., a nie z firmy J. do H.. W kontekście okoliczności współpracy skarżącego z H. nie sposób nie zwrócić uwagi na zeznania M. G., która pomimo – teoretycznie – wykonywania czynności na rzecz firmy J., otrzymywała wynagrodzenie od żony skarżącego. Dodatkowo, M. G, mimo pracy na rzecz skarżącego, w relacjach z klientami powoływała się na reprezentowanie firmy H.. Co więcej, zeznawała, że mając dostęp do bazy danych H., miała równocześnie dostęp do wszystkich danych związanych z transakcjami niemieckiego podmiotu. Wskazywała, że część danych wprowadza H., a część firma skarżącego. Uwadze nie powinien także umknąć udział I. R. w pośrednictwie sprzedaży samochodów; przedstawiała ona skarżącemu propozycje samochodów dostępnych w salonach, a w razie wątpliwości wskazywała firmie transportowej miejsce załadunku samochodów. Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko organów, że firma skarżącego sztucznie umieszczona została w schemacie transakcji, aby uwiarygodnić wyłącznie istnienie przepływu towaru. Odtworzony ciąg zdarzeń w istocie wskazuje na to, że samochody były sprzedawane z salonów do H. To, że skarżący miał dostęp do systemu H., w żaden sposób nie miało wpływu na usprawnienie jego działalności, było jednak korzystne dla podmiotu niemieckiego, umożliwiając sprawniejsze wprowadzanie i obieg danych. Autor skargi porównywał w tym kontekście uprawnienia skarżącego, wynikające z dostępu do bazy danych niemieckiego podmiotu, z uprawnieniami dealerów. Wskazywał jednocześnie, że jeśli korzystanie z systemu podmiotu trzeciego uznawane jest za wyłączające samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej, to konsekwentnie takiej samodzielności należałoby odmówić także dealerom. Taka argumentacja nie może jednak się ostać. Opierając się za organem na przykładzie umowy z R. należy zauważyć, że już w pierwszych zdaniach tego dokumentu wyłania się obraz sieci dystrybucji samochodów oferowanych przez R.. Z pkt 2.1 przedmiotowej umowy wynika zaś, że, cyt.: "Udzielający Koncesji przyjmuje Koncesjonariusza do grona członków sieci R. (...)". Firma skarżącego jednak nie działała w żadnej sieci dystrybucji samochodów. Idąc dalej, zupełnie inaczej kształtuje się zależność dealera od koncesjonariusza; na tego pierwszego nakłada się m.in. obowiązki w zakresie zapewnienia usług naprawczych i serwisowych, przy zastrzeżeniu możliwości kontroli dealera w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w umowie. Porównywanie zatem pozycji oficjalnego dealera marki R. i firmy J. nie może stanowić podstawy argumentacji strony. Dodatkowo ustalenia dokonane odnośnie "obrotu" S (zaliczka na zakup 8 pojazdów S.– faktura zaliczkowa od A. Sp. z o.o.; faktury sprzedaży zostały wystawione w kolejnym okresie rozliczeniowym i uwzględnione w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.) wskazują, że łańcuch wskazany przez importera wyklucza udział zarówno spółki A., jak i firmy J. w obrocie tymi samochodami. W tym przypadku z materiału dowodowego wynika, że A. Sp. z o.o. przefakturowywała na rzecz firmy J. puste faktury zakupu od firmy A. Sp. z o.o. Strona przy tym nie interesowała się bliższym sprawdzeniem spółki A.. Strona podała, że nie była w tej firmie, a formalności związane z zakupem były wykonywane drogą mailową i telefonicznie. Skarżący zeznał też, że nie sprawdzał firmy A. w ogólnodostępnych bazach, ponieważ jej wiarygodność została mu potwierdzona przez I. R. Przypuszczał przy tym, że samochody będą zarejestrowane przez A. Dopiero w trakcie kontroli zauważył, że samochody były zarejestrowane przez L. Organ odtworzył przy tym schemat transakcji wskazujący na udział w obrocie tymi samochodami firm: V. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. Sp.k. – M. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – S. w Niemczech. Trzeba też zwrócić uwagę, że zyskowność na sprzedaży pojazdów była możliwa dzięki stosowanym upustom, jednak to zwroty akcyzy i podatku naliczonego miały główny wpływ na zyskowność transakcji. Należy wiązać je z finalizacją rzekomych dostaw, która z kolei łączyła się z szybkimi płatnościami dokonywanymi w ramach odwróconego łańcucha płatności, znanymi m.in. z przestępstw karuzelowych. Jak już wcześniej podniesiono, skarżący w zasadzie nie ponosił kosztów działalności – ciężar opłaty za nabycie pojazdów od dealerów spoczywał na H., nie finansował transportu, działalność nie generowała także kosztów związanych z trzymaniem samochodów na placu, gdyż auta przechowywane były u dealerów lub w firmie transportowej. Nie miał też wpływu na cenę towaru. Choć obowiązkiem skarżącego było dostarczanie samochodów do H. w stanie nienaruszonym, to jednak nie interesował się on kwestiami związanymi z transportem, rozładunkiem czy związaną z tym dokumentacją. Faktycznie więc, działalność skarżącego ograniczała się do podpisywania dokumentów związanych z "kupnem" samochodów i ich "sprzedażą", nanoszenia na bieżąco zmian związanych z nabywaniem samochodów przez H. w bazie i informowaniu o miejscu odbioru samochodów firmę transportową oraz wskazywaniu adresu docelowego, jakim bywały też adresy klientów firmy H.. Odnosząc się do argumentacji skargi, że istnieją limity handlowe powodujące, że u jednego dealera firma nie może kupić więcej samochodów niż kilka-kilkanaście sztuk, chyba że prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów albo leasingu samochodów, należy wskazać, że rejestrując działalność gospodarczą, skarżący jako przeważającą działalność gospodarczą uznał sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów, nie zaś wynajem czy dzierżawę samochodów. Powyższe należy skonfrontować z zeznaniami strony, że uczestniczyła w sprzedaży ok. 3000-5000 aut pomiędzy polskimi salonami a H., mając jednocześnie plany na większą sprzedaż w swojej działalności. Nie ma wobec tego wątpliwości co do świadomości skarżącego, że jego działania służyły omijaniu zapisów umów dealerskich. Oceny sprawy nie może zmienić umowa komisu dołączona na końcowym etapie postępowania podatkowego. Skład orzekający zgadza się z organem, że nie można dać wiary stronie, jakoby między firmą J. a H. została zawarta umowa komisu. Dnia 29 sierpnia 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową, zaś umowę komisu strona przedłożyła do akt sprawy w styczniu 2021 r. To pomiędzy tymi zdarzeniami poproszono skarżącego o przedłożenie dokumentów związanych z działalnością firmy, m.in. umów handlowych, z czego strona się nie wywiązała. W trakcie prowadzonej kontroli także nie przedkładano żadnych umów. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli zwrócił się też do niemieckich władz podatkowych o wyjaśnienie charakteru współpracy pomiędzy firmą J. a H., prosząc jednocześnie o informację, czy pomiędzy stronami sporządzano umowy. Niemiecki organ wskazał na brak umów. Powyższe przeczy, jakoby umowa komisu faktycznie została zawarta, zaś powoływanie się na nią należy odczytywać jako próbę nadania prowadzonej działalności pozorów komisu. Okoliczności wskazują, że została ona przedłożona tylko dla potrzeb prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że niektóre fragmenty twierdzeń pełnomocnika strony oparte są na błędnych założeniach, które nie mają oparcia w treści decyzji. Dla przykładu, autor skargi powołał się na rzekome stanowisko organu, jakoby udział skarżącego w procesie sprzedaży był zbędny, zaś H. powinna była nabywać samochody bezpośrednio od dealera. Treść skarżonego rozstrzygnięcia przeczy takim wnioskom, niejednokrotnie bowiem organ odniósł się w niej do zakazu sprzedaży samochodów przez polskich dealerów do profesjonalnie zajmujących się tym podmiotów. Jak już zostało wyżej wykazane, firma skarżącego z pewnością nie stanowiła "zbędnego" ogniwa w łańcuchu transakcji, który mógłby zostać pominięty. Podobnie, opierając się na fragmentach wyrwanych z kontekstu wypowiedzi organu ("firma D. Sp. z o.o. sprzedawała te samochody Stronie w cenie niższej niż ceny ich zakupu, ponieważ dostała od dystrybutora rabat (...)", "J. S. sprzedał te samochody do H. po cenie niższej niż cena dla klienta proponowana przez importera w fakturach wystawionych na rzecz firmy D. Sp. z o.o.") strona przypisała organowi ocenę spełniania przesłanek definicji podatnika wyłącznie na ich podstawie. Szeroko analizowane wyżej ustalenia organów w tej kwestii niewątpliwie temu jednak przeczą. Błędne jest również twierdzenia autora skargi, jakoby organ, kwestionując status podatnika VAT u skarżącego, w istocie kwestionował legalność modelu reeksportu samochodów nowych z terytorium Polski do Państw UE. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż zakwestionowana była sztucznie kształtowana sytuacja faktyczna i prawna skarżącego. Sposób przedstawienia mechanizmu reeksportu przez stronę, w rzeczywistości jest zaś opisem sposobu omijania zapisów umów dealerskich. W sprawie tej ani sąd, ani organ nie kwestionował legalności reeksportu z punktu widzenia podatkowego. Sprawa nie dotyczy też wyłudzenia nienależnych rabatów w związku z obchodzeniem narzuconego dealerom przez importera zakazu sprzedaży samochodów do pomiotów profesjonalnie zajmujących takim handlem. Schemat, model reeksportu i umiejscowienie w nim skarżącego oceniane zaś było w kontekście czynności podejmowanych przez skarżącego. Oceniono nie model reeksportu, lecz działania J. S. Ten model biznesowy i zasady jego funkcjonowania łącznie z innymi okolicznościami zdefiniowanymi w decyzji – a nie każda oddzielnie i w oderwaniu od realiów sprawy – pozwoliły na nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że skarżący nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie nabywania i dostaw nowych samochodów osobowych, dlatego też nie mógł być uznany za podatnika VAT w tym zakresie. Wobec faktów szczegółowo opisanych w decyzji organ zasadnie wskazuje, że angażowanie się przez skarżącego w cały proces obrotu samochodami sprowadzało się do pracy w systemie niemieckiej firmy H., pilnowania obiegu dokumentów i przekazania pieniędzy z H. na rzecz dealera. Faktycznie samochody były sprzedawane z salonów do niemieckiej spółki H.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika z akt nie wynika aby skarżący organizował cały proces zakupu samochodów. Ustalono wprawdzie osoby, który uczestniczyły w organizacji reeksportu, tym niemniej brak jest dowodów, że angażowały się one w rzekomą działalność gospodarczą skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a co za tym idzie – nie mógł być podatnikiem VAT. Tym samym firmie J. nie przysługiwało w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., mając przy tym na uwadze również to, że skarżący nie mógł dokonywać dostaw. Skoro więc strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i nie miała prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, to tym samym nie mogła dokonywać też WDT, o której mowa w art. 13 u.p.t.u. oraz dostaw, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w sprawie zatem nie zostały naruszone te przepisy. Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego (własności ekonomicznej) utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło, to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy. Aktualnie w myśl przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nieprzeniesienia posiadania towaru przepis ten nakazuje uznać, że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Jednakże wbrew ocenie autora skargi w niniejszej sprawie nie miała miejsca transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., bowiem warunkiem jej uznania jest istniejące faktycznie zdarzenie gospodarcze, a nie tylko stworzenie pozorów takiej transakcji. W wyroku NSA z 14 września 2018 r., I FSK 1605/16, stwierdzono, że przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W sprawie nie można więc było dopatrzeć się naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie określono skarżącemu obowiązku podatkowego w podatku VAT na podstawie omawianego przepisu. Sąd akceptuje ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie oceny faktur zaliczkowych wystawionych przez "J." Sp. z o.o., przez skarżącego na firmę jego żony – C. oraz faktury VAT wystawionej na rzecz skarżącego przez R. Sp. z o.o. tytułem usług księgowych. Organ słusznie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu otrzymania faktur z uwagi na ustalenie wskazujące, że skarżący nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stąd nie mógł być uznany za podatnika, który może korzystać z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niezależnie od powyższego organ przedstawił także – w odniesieniu do faktur zaliczkowych – argumentację, z której wynika, że np. zaliczka wynikająca z faktury wystawionej przez "J." Sp. z o.o. (co do której w skardze podjęto polemikę) stanowiła płatność na poczet zakupu bliżej nieokreślonych samochodów ("zaliczka na zamówienie 61 sztuk aut (1500 zł/l sztukę)", dlatego też płatności takiej nie można byłoby uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę. Nie została ona dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Organ słusznie zauważa, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Organ trafnie zatem wskazał – pomijając już fakt, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – że faktury tej nie można by było powiązać z rzeczywistym przyszłym zdarzeniem gospodarczym, mającym charakter dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście zarzucanych naruszeń prawa procesowego, sąd zauważa, że nie znajdują one uzasadnienia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Treść zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienie są zgodne z prawem, sporządzone w sposób logiczny i rzetelny, z odniesieniem się do konkretnych dowodów i okoliczności. Organ wskazał przepisy będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia i ich przyjętą interpretację, jednocześnie dokonując ich prawidłowej subsumcji. Wbrew twierdzeniom strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania lub by organ nie wykazał się wnikliwością i jedynie wybiórczo potraktował materiał dowodowy. Takie stanowisko kontrastuje ze sposobem, w jaki autor skargi próbował podważać ustalenia organu, czyniąc to w sposób partykularny i w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego. Znaczna część zarzutów skarżącego, dotykająca naruszeń w sferze prawa procesowego, łączyła się bezpośrednio z jego uznaniem (bądź nie) za podatnika VAT, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Uznając ustalenia organu w tej kwestii za prawidłowe, sąd nie będzie odnosił się do nich ponownie, ze względu na wcześniejsze szerokie omówienie. Skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych uchybień, na które w sposób szczegółowy zwraca uwagę strona. Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego obrotu samochodami marki S.. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego strona nie składała wniosku dowodowego w tym zakresie, zaś w treści odwołania odnosiła się wyłącznie do wniosku, który był rozpatrywany przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ pierwszej instancji, uznając je, zdaniem sądu słusznie, za bezcelowe. Organ prawidłowo zwrócił uwagę na rozbieżności między datami przekazania samochodów wynikających z protokołów przekazanych przez A. i przez V. Zgromadzony materiał wskazywał, że obrót spornymi pojazdami S. odbywał się bez udziału firm A. - A. - firma J., zaś wyglądał następująco: V. Sp. z o.o. – A. I Sp. z o.o. Sp. k. – M. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – S. UG w Niemczech. Biorąc pod uwagę ustalenia organów, strona nie mogła nabyć spornych samochodów marki S. z A. w datach podanych na fakturach. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego oscylujących wokół nierzetelności firmy S., podnieść należy, że w datach sprzedaży S. pojazdy te znajdowały się w posiadaniu m.in. autoryzowanego dealera, czego strona nie kwestionuje, twierdząc jednocześnie, że w sprawie przedstawił udokumentowaną ścieżkę transakcji. Nie pokrywa się ona jednak z ustaleniami organów, bowiem w okresie, gdy firma J. dokumentowała rzekome transakcje związane z samochodami S., wskazując na fakturach datę dostaw do H. tych samochodów [...] czerwca 2018 r., to pojazdy te w tym czasie albo znajdowały się w lokalizacjach autoryzowanych marki S., albo nie były jeszcze dopuszczone do ruchu drogowego. Za organem należy więc przyjąć, że początkowy już łańcuch wskazany przez importera wyklucza udział zarówno spółki A. i firmy J. w obrocie tymi samochodami. Bez wątpienia A. jedynie przefakturowywała na rzecz firmy J. puste faktury zakupu od firmy A. Sp. z o.o. W sprawie zwrócono uwagę, że z materiału dowodowego wynikają inne fazy obrotu samochodami. Skarżący wystawiał faktury sprzedaży samochodów, które były w posiadaniu dealera lub nie były jeszcze zarejestrowane. Przy czym, co istotne, informacje pozyskane z V. są zbieżne z informacją przekazaną przez Starostwo Powiatowe w P. Organ słusznie zaakcentował przy tym świadomość skarżącego co do tego, że faktury wystawione przez niego w czerwcu 2018 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż posiadał on dowody rejestracyjne pojazdów wskazujące ich rejestrację w lipcu 2018 r. Co również zwraca uwagę, to fakt, że skarżący nie zachował należytej staranności przy weryfikacji i nawiązaniu współpracy z firmą A., informację o jej wiarygodności opierał jedynie na potwierdzeniu I. R. Przypuszczał, że samochody będą zarejestrowane przez A., a dopiero w trakcie kontroli zauważył, że samochody były zarejestrowane przez L.. Skarżący miał również przeświadczenie, że firma S. w rzeczywistości była podmiotem nierzetelnym, nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej. Przyjmując takie założenia należy dodać, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, pozbawiony zostaje prawa do odliczenia podatku z faktur VAT, które wystawiane były w ramach tych nieuczciwych transakcji. Niezależnie od tego, biorąc pod uwagę, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej i nie mógł być uznany za podatnika VAT, ustalenia dotyczący firmy S., w tym zwrócenie się w tej sprawie do władz podatkowych w Niemczech, nie miałyby znaczenia w sprawie. Reasumując, w ocenie sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego, w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do oceny kwestii samodzielnego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 o.p. Sąd podzielił więc ustalenia faktyczne organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W sprawie nie doszło przy tym do naruszenia art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS, gdyż przepis ten dotyczy kontroli celno-skarbowych wskazanych w art. 84 ust. 1 ustawy o KAS, a tym samym nie dotyczy kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie wskazanym w art. 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).