I SA/Bk 13/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "B." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. [...] Urząd Skarbowy w B. w piśmie z dnia 21.07.2003 r. wezwał "B." sp. z o.o., zwaną dalej Spółką, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, w związku z wykazaną różnicą między podatkiem należnym wynikającym z zeznania wstępnego i ostatecznego. Spółka w piśmie z dnia 28.07.2003 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, wynikającej z niezaliczenia pierwotnie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł opłat sądowych poniesionych na rzecz NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Na kwotę tą faktycznie składały się wyłącznie wpisy sądowe, w następujących sprawach oznaczonych sygnaturami, o wysokości: 1.) [...] zł 2.) [...] zł 3.) [...] zł 4.) [...] zł. Łącznie zatem kwota ta wyniosła [...] zł. W dniu 29.08.2003r. złożone zostało przez Spółkę dodatkowe pismo wyjaśniające, iż wpisy sądowe ponoszone były w związku ze sporem prowadzonym z Izbą Celną w B., o wielkość zobowiązania celnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].09.2003r. Nr [...] odmówił stronie postępowania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., uzasadniając iż przedmiotowe wydatki nie spełniają warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego I instancji o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uiszczone przez Spółkę opłaty sądowe w związku ze sporem o wymierzenie jej cła, nie wskazują na zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że ich poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Organ I instancji powołał się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27.05.1996 r. Nr PO 3/722-459/95, potwierdzające powyższe stanowisko. Od powyższej decyzji organu I instancji Spółka za pośrednictwem pełnomocnika, adwokata A. W., złożyła w dniu 8.10.2003 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym podniosła szereg argumentów jej zdaniem przemawiających za koniecznością uznania opisanych wyżej wpisów sądowych, za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. l cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zarzutów z wyżej opisanego odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu 10 stycznia 2004 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, na powyższą decyzję organu podatkowego II instancji, za pośrednictwem tegoż organu. Skarżący decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. l w zw. z art. 16 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż dokonany przez podatnika wpis sądowy od skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma związku z osiągniętym przychodem i jako dokonany przez dłużnika nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy wydatek ten jest pośrednim kosztem uzyskania przychodu i żaden z przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza możliwości zaliczenia go do tychże kosztów. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podkreślano, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, wedle którego koszty związane z prowadzonym postępowaniem sądowoadministracyjnym, w tym wpis od skargi złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Wniosek taki wynika wprost z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Związek między wydatkiem a przychodem nie musi mieć jednak charakteru bezpośredniego. W praktyce gospodarczej często jest bowiem tak, że określony wydatek choć niewątpliwie związany z prowadzoną działalności gospodarczą, nie może być przyporządkowany do ściśle określonego przychodu. Tego rodzaju koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia (por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. Nr PB3/Gm-8214-127/02). Dalej w uzasadnieniu skargi skarżący zauważał, iż spór, którego dotyczył opłacony wpis sądowy, dotyczył wymiaru cła. Nie może być wątpliwości co to tego, że powstanie obowiązku zapłaty cła w określonej wysokości miało bezpośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Obowiązek zapłaty należności celnych w wyższej lub niższej wysokości bezpośrednio też rzutował na koszty prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem na możliwość osiągnięcia przychodu w określonej wysokości. Wobec tego przyjąć należy, wbrew stanowisku organu podatkowego, iż wydatek z tytułu uiszczonego wpisu od złożonej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawał w związku z potencjalnym przychodem, jaki mógłby osiągnąć podatnik, a zatem mógł być traktowany jako koszt jego uzyskania. W dalszej części uzasadnienia skarżący wykazywał, że w myśl art. 15 ust. l omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Każdy więc wydatek spełniający powyższą definicję podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, w tym również związane z obroną swoich praw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Gdyby przyjąć argumentację organu podatkowego – stwierdzał skarżący - to do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca nie mógłby zaliczyć wszelkiego rodzaju opłat związanych z prowadzoną działalnością, w tym np. opłaty skarbowej, sądowej czy opłat notarialnych. Wydatki te nie mogą być przyporządkowane do określonego przychodu, a jednak powszechnie przyjmuje się, iż stanowią one koszt uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1992 r., sygn. akt SA/Wr 56/92 oraz wyrok NSA z dnia 19 września 1997 r.,sygn. akt I SA/Łd 714/96). Przytoczone orzeczenia potwierdzają, czego organ podatkowy II instancji nie kwestionował, że koszty uboczne mogą zwiększać koszty podatkowe. Skoro zatem żaden z przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym nie wyłącza możliwości zaliczenia w koszty prowadzonej działalności uiszczonego wpisu od skargi do NSA, a także spełniona jest przesłanka związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, o której mowa w art. 15, to wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu. Zatem uiszczony przez skarżącą Spółkę wpis od skargi do NSA dotyczącej sporu bezpośrednio związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc i potencjalnym przychodem, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i pozostający w związku z osiągnięciem przez nią przychodu, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy poniesiony przez skarżącego w roku 2002 wydatek w łącznej kwocie [...] zł wpisów sądowych na rzecz NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku w związku ze sporem prowadzonym z Izbą Celną w B., o wielkość zobowiązania celnego, należy zaliczyć, czy też nie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tejże ustawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne obowiązujące regulacje, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3.) koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4.) koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Najważniejszą przesłanką do rozważenia, jest oczywiście okoliczność wymieniona w punkcie "1". W literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, iż w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Posługując się terminologią teorii prawa karnego, która wprawdzie nie ma zastosowania w prawie podatkowym, ale która doskonale ilustruje stan faktyczny omawianego przepisu, po stronie podatnika musi zachodzić zamiar bezpośredni kierunkowy (dolus directus coloratus). Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane (zob. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, opublikowany w: "Glosa" z 2003 r., Nr 3, s. 9). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się także, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Tezy te znajdują swoje potwierdzenie w utrwalającej się linii orzeczniczej SN i NSA (np. przywoływany wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany w: OSN AP i US, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.VI. 2000 r., syg. S.A./Rz 1596/97, opublikowany w: Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.V.1999 r., syg. I S.A./Łd 1058/97, opublikowany w: Lex nr 42025). W rozpatrywanej sprawie wpisy sądowe dokonane przez skarżącego na rzecz NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku w związku ze sporem prowadzonym przed tym Sądem z Izbą Celną w B., o wielkość zobowiązania celnego, z pewnością nie mieszczą się w pojęciu wydatku osobistego, ani podmiotów zarządzających Spółką, ani tym bardziej osób trzecich. I chociaż nie można tych wydatków bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, są one jednak w pojęciu ogólnym związane z całokształtem działalności podatnika, z funkcjonowaniem jego firmy. Z omawianej regulacji art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika bowiem aby za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, należałoby uznawać tylko koszty bezpośrednio poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 26.04.2002 r. wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa (zob. pismo Nr PB 3-8214-99/WK/02 odnoszące się do uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzeń za badanie sprawozdań finansowych). W ocenie sądu skarżący spełnił przesłankę wymienioną w wyżej przywołanym punkcie "3". Poniesiony bowiem wydatek, w postaci uiszczenia wpisów sądowych, nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżący spełnił przesłanki wymienione w wyżej przywołanych punktach "2" oraz "4". Wydatek w postaci uiszczenia wpisów sądowych w kwocie łącznie [...] zł na rzecz NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku został faktycznie poniesiony przez podatnika, jak też koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Okoliczność ta wynika z dokumentacji księgowej NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Za zasadne należy zatem przyjąć stwierdzenie, że uiszczona przez skarżącego kwota wpisów sądowych od skarg do sądu administracyjnego, dotyczących sporów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako wydatek pozostaje w pośredniej relacji w celu osiągnięcia przychodu przez przedsiębiorcę. Dlatego też stosownie do treści art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe kwoty wpisów sądowych, jako nie wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271).