I SA/Bk 13/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (w skrócie jako: "Dyrektor UKS") zweryfikował dokonane przez Pana J. K. (dalej także jako: "Skarżący") rozliczenie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż w części przypadków, wartość samochodów wykazanych na fakturach wystawianych przez Skarżącego, ujmowanych w ewidencji sprzedaży, były niższe od kwot faktycznie zapłaconych przez nabywców samochodów. Na podstawie wstępnej analizy dowodów sprzedaży stwierdzono, że ceny sprzedaży pojazdów samochodowych określone na fakturach odbiegają od cen stosowanych na rynku w obrocie tego rodzaju towarami w dacie dokonania przeprowadzonych w tym zakresie transakcji. Podstawę wyciągniętego wniosku o zaniżaniu przez Skarżącego realizowanych przychodów stanowiły dane o cenach rynkowych sprzedaży samochodów publikowane przez miesięcznik "Pojazdy mechaniczne, Wartości rynkowe, Notowania ogólnopolskie INFO EKSPERT" (wydawca: INFO-EKSPERT sp. z o.o., Warszawa). W celu sprawdzenia rzetelności tych transakcji oraz prawidłowości ich udokumentowania dokonano przesłuchania świadków w osobach nabywców sprzedawanych samochodów, którzy złożyli zeznania do protokołów przesłuchania. Ponadto 2 osoby, które dokonały zakupu samochodu wypowiedziały się w sprawie na piśmie. Z łącznej liczby 204 przesłuchanych w trakcie kontroli świadków oraz 2 osób, które złożyły wyjaśnienia na piśmie, a także 2 osób przesłuchanych w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego ([...]), 132 zeznało, że transakcje kupna - sprzedaży zrealizowane zostały na warunkach finansowych niezgodnych z treścią wystawianych faktur sprzedaży. Ponadto Dyrektor UKS uznał, że Skarżący nieprawidłowo opodatkował wartość sprzedaży samochodu osobowego marki [...], udokumentowaną fakturą VAT marża Nr [...] z [...] lutego 2006 r., przez co zawyżył podatek należny za miesiąc luty 2006 r. Dyrektor UKS zakwestionował również sposób rozliczenia jedenastu transakcji zakupu towarów, które uznane zostały przez Skarżącego jako nabycia wewnątrzwspólnotowe. Przedmiotem spornych dostaw były samochody i części zamienne do samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej w skrócie jako: "Dyrektor IS") decyzją z [...] listopada 2008 r., Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. i dokonał innego rozliczenia tego podatku za w/w okresy rozliczeniowe. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, że w 2006 r. spór w sprawie dotyczy kwot faktycznie zapłaconych przez nabywców samochodów (wartość sprzedaży) wykazywanych na fakturach wystawianych przez Skarżącego w ramach działalności A. Organ odwoławczy podniósł, że 132 osoby spośród przesłuchanych świadków zeznały, iż kwoty widniejące na fakturach sprzedaży są niższe od faktycznie zapłaconych za zakupione samochody. Organ wskazał, że w niektórych przypadkach zeznania świadków potwierdzone były dokumentami w postaci umów kredytowych na zakup samochodów oraz przelewami właściwych kwot na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącego w związku z uruchomieniem kredytów zaciąganych przez kupujących na zakup samochodu. Ponadto, część z przesłuchanych świadków okazała polisy ubezpieczeniowe określające sumy ubezpieczenia zakupionych pojazdów, a trzech świadków dokumenty potwierdzające wpłatę zaliczki na poczet zakupu samochodu, które w swej treści zawierały cenę sprzedaży samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy cenami widniejącymi na wystawionych fakturach, a kwotami faktycznie zapłaconymi przez przesłuchanych świadków. W swoich zeznaniach nie tylko nie potrafił wiarygodnie odnieść się do wyjaśnień złożonych przez nabywców samochodów, ale również nie umiał wyjaśnić, dlaczego środki z zaciągniętych przez jego kontrahentów kredytów na zakup samochodów, były przekazywane przez "D" na rachunek firmy A. prowadzonej przez Pana G. P. Nie wyjaśnił również, dlaczego wartości samochodów określone w zawartych umowach kredytowych nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych przez niego fakturach. Organ podniósł, że nieprawdą jest, iż oparto się jedynie na zeznaniach świadków - nabywców samochodów, bowiem to, że faktury sprzedaży nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie wykazanych w nich kwot sprzedaży wynikało z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek. Oprócz zeznań świadków były to umowy kredytowe, przelewy bankowe, potwierdzenia wpłaty zaliczek, polisy ubezpieczeniowe. Natomiast z uwagi na brak dowodów potwierdzających, że kwoty widniejące na fakturach dotyczących samochodów: [...] oraz [...] są kwotami faktycznie zapłaconymi Dyrektor IS dokonał weryfikacji rozliczenia za maj i sierpień 2006 r. w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ odwoławczy podniósł, że z brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.t.u.) - wynika, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce, gdy dokonujący dostawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy wynika, iż wystawcy jedenastu na dzień zawarcia transakcji, w systemie VIES figurują jako aktywni podatnicy podatku od wartości dodanej. Tym samym transakcje udokumentowane ww. rachunkami słusznie uznane zostały przez Skarżącego jako nabycia wewnątrzwspólnotowe. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że nie wystawienie faktur wewnętrznych nie może być przesłanką nieuznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie. Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 191, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "O.p.") oraz zarzut naruszenia art. 289 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 190 § 1 O.p., jak i art. 289 § 1 O.p., nakładają na organy obowiązek zawiadamiania podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych z zeznań świadków, co urzeczywistnia zasadę zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Nie nakładają natomiast obowiązku szczegółowego podania personaliów świadków. W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów: 1) art. 191, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "O.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem cen sprzedaży w oparciu o wyłącznie zeznania świadków (spośród 206 świadków jedynie 132 wskazało na rzekome "zaniżenie" ceny pojazdu na fakturach VAT), którzy w większości przypadków twierdzili, iż podpisali faktury VAT nie zapoznając się uprzednio z ich treścią, ewentualnie nie byli zainteresowani kwotami wskazanymi w treści faktur VAT, co pozostaje w opozycji do zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza wobec faktu, iż faktury VAT były jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji, których przedmiotem był zakup samochodów osobowych (Skarżący nie zawierał z konsumentami umów sprzedaży), przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie przesłuchania sprzedawców, od których Skarżący nabywał pojazdy; 2) art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji i inkorporowanie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkowało przyjęciem cen transakcyjnych (tylko w odniesieniu do transakcji z udziałem J. G., J. W. i W. T., organ podatkowy posiłkuje się dokumentami potwierdzającymi wpłatę zaliczki) wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, na poziomie przekraczającym co najmniej kilkakrotnie cenę ich nabycia przez Skarżącego, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania powodów takiego rozstrzygnięcia (wobec faktu, iż znaczna część pojazdów była obarczona poważnymi usterkami technicznymi), przy jednoczesnym zaakceptowaniu cen pojazdów wskazanych na pozostałych (74) fakturach VAT, które częstokroć (z uwagi na różny stan techniczny i wizualny pojazdów) znacznie odbiegały od cen wskazywanych w notowaniach INFO EKSPERT; 3) art. 190 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu Strony o przeprowadzeniu dowodu ze zeznań świadków danych identyfikujących świadków, uniemożliwiając tym samym Stronie czynny udział w przesłuchaniu i ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że kwestią niesporną w sprawie jest dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. w tej części decyzji, w której Dyrektor IS uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i dotyczącej rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie kwestionowane jest również stanowisko organu dotyczące nieprawidłowego opodatkowania wartości sprzedaży samochodu osobowego, udokumentowanej fakturą VAT marża Nr [...] z [...] lutego 2006 r. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi i kontrolując te elementy skarżonej decyzji, również nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ. Zarzuty skargi skupiają się natomiast na dwóch spornych elementach dotyczących stwierdzonego przez organy zaniżenia podatku należnego w związku z wykazywaniem na fakturach niższych cen sprzedaży pojazdów niż faktycznie zapłacone przez nabywców samochodów. W pierwszym rzędzie pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, co w wielu przypadkach skutkowało ustaleniem cen sprzedaży pojazdów samochodowych wyłącznie w oparciu o zeznania świadków. W skardze wywiedziono, że organ całkowicie zdeprecjonował dowody w postaci ksiąg podatkowych, a zwłaszcza dokumenty prywatne w postaci faktur podpisanych przez strony transakcji dokumentujących ich wartość oraz zeznania Skarżącego. Druga podnoszona w skardze kwestia dotyczy poprawności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tych zarzutów. Należy, bowiem zwrócić uwagę, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 O.p., w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych. Faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak inne dowody. Podkreślić przy tym trzeba, że zgodnie z otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W O.p. przyjęto zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 O.p.). W toku postępowania podatkowego, faktury podlegają takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ. Jeżeli organ stwierdzi, że wartość transakcji sprzedaży widniejąca na fakturze odbiega od rzeczywistej wartości, może podważać treść takiej faktury przeprowadzając inne dowody (w tym dowody z zeznań świadków). Orzekający w tej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że dowodem z zeznań świadków może być obalona wiarygodność zarówno dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) jak i ksiąg podatkowych. Taki pogląd wyrażany był jeszcze przed wojną w orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego (np. wyrok z 20 lutego 1939 r., 3083/37, za: R. Galster, Z. Rostkowski, A. Wojnarski, Postępowanie podatkowe, Warszawa 1948, s. 226) i pozostaje aktualny również na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego. Jednakże weryfikacja treści faktury, jako dokumentu prywatnego powinna nastąpić z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), która jest istotnym filarem postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien, więc dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a ustaleń stanu faktycznego dokonać bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Natomiast na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy mieści się w granicach wyznaczonych przez przepisy O.p. Zeznania części przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzają ustalenia organu, że na 132 fakturach Skarżący wykazał zaniżone kwoty do zapłaty. Co prawda, niektórzy świadkowie (nabywcy pojazdów wymienieni na zakwestionowanych fakturach) nie zawsze potrafili podać szczegółowo wszystkie okoliczności, w jakich odbywała się transakcja nabycia pojazdu, jednak żaden z przesłuchanych świadków nie kwestionował dokonania u Skarżącego zakupu samochodu, nie kwestionował faktur w zakresie wskazującym podmiot zbywający pojazd oraz nie kwestionował faktu podpisania faktury. Natomiast świadkowie ci wyraźnie zakwestionowali wartość uwidocznionej na fakturze transakcji. Zeznania świadków organ ocenił trafnie i ocena ta nie nosi znamion dowolności. Wywody organu zawarte w uzasadnieniu decyzji są spójne i logiczne i dawały organom uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wartość sprzedaży jest w rzeczywistości wyższa od wartości wykazanych w spornych fakturach. Zwłaszcza, że Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony nie umiał wytłumaczyć stwierdzonych rozbieżności. Dodać również trzeba, że organ nie oparł się jedynie zeznaniach świadków. Sposób oceny materiału dowodowego determinowały również umowy kredytowe, przelewy bankowe, potwierdzenia wpłaty zaliczek oraz polisy ubezpieczeniowe, które w niektórych przypadkach dodatkowo potwierdzały słuszność twierdzeń organów. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, organ słusznie nie uznał za wiarygodne zeznania strony, iż na wystawianych fakturach wykazywane były kwoty faktycznie uiszczane przez kupujących. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że rozumowanie organu jest spójne i przekonywujące, a wyciągnięte z oceny zebranego materiału dowodowego wnioski są oparte na całokształcie zebranego materiału. Na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nie wskazuje również zaakceptowanie przez organy ceny pojazdów wykazanych w pozostałych fakturach, pomimo, że częstokroć odbiegały od cen wskazywanych w notowaniach INFO EKSPERT co, do których bądź nie przesłuchano w charakterze świadków nabywców używanych samochodów, bądź przesłuchani świadkowie potwierdzili, że cena uwidoczniona na fakturze jest faktycznie zapłaconą za pojazd. Prawidłowo, więc organ odwoławczy dokonał weryfikacji rozliczenia za maj i sierpień 2006 r. w zakresie, w jakim dotyczyło zakwestionowanych przez Dyrektora UKS transakcji dotyczących dwóch samochodów tj.: [...] (faktura [...]) oraz [...] (faktura [...]), z uwagi na brak dokumentów potwierdzających tezę organu pierwszej instancji. Działanie organów nie narusza, zatem postanowień art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), a dokonana przez organy ocena dowodów pozostaje w zgodzie z postanowieniami art. 191 O.p. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. Z tych też powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Autor skargi wywiódł, że organ zaniechał wskazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących tychże świadków, czym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, czym naruszył art. 190 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Skarżącego, Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wystosował do strony zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, działając w oparciu o przepis art. 289 § 1 O.p. Jest to przepis stanowiący lex specialis do uregulowania art. 190 O.p. Obie normy statuują obowiązek organu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów wymienionych w tym przepisie w postępowaniu podatkowym oraz na etapie kontroli podatkowej. Z obu tych przepisów nie wynika jednak, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienia, o których mowa w art. 190 § 1 O.p. i art. 289 § 1 O.p. powinny wskazywać jedynie miejsce i termin przeprowadzenia dowodu w tym z zeznań świadków. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 O.p., gdzie organ ma obowiązek podać personalia osoby wzywanej. W zawiadomieniu, bowiem organ informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi, wziąć udział (zob. Komentarz do art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 123 O.p. okazał się niezasadny. Sąd nie dostrzegł również zarzucanego naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 123 O.p. Organ odwoławczy w postanowieniu z [...] listopada 2008 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie przekonująco argumentował, że fakty mające być stwierdzone wnioskowanymi dowodami zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć, że wnioskowani świadkowie - sprzedawcy, od których Skarżący nabył pojazdy, nie uczestniczyli w kwestionowanych w sprawie transakcjach. Natomiast jak już wyżej zauważono zgromadzony w sprawie wystarczający materiał dowodowy, a jego ocena nie pozostawia wątpliwości, co do zaniżenia w przedmiotowych fakturach rzeczywistej ceny transakcji sprzedaży. Powyższe wskazuje, że organ prawidłowo przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i trafni ocenił zgromadzony materiał dowodowy, co pozwoliło na właściwie zastosowanie przepisów prawa materialnego i zweryfikowanie rozliczenia VAT Skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).