I SA/Bk 13/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i za wrzesień 2004 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał [...] lipca 2009 r. decyzję nr [...], w której dokonał wobec Pana A. S. (dalej powoływanemu również jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i za wrzesień 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarował Skarżący. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż we wrześniu 2004 r. podatnik zaniżył podatek należny od towarów i usług o kwotę 16 zł poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki 0 % podatku VAT do sprzedaży sznurka do pras, podczas gdy dostawa sznurka do maszyn rolniczych powinna być opodatkowana stawką 3 %. Organ stwierdził również, że w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i akcesoriów samochodowych, dokonywał on pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży paliw, tj. etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju opałowego oraz gazu propan - butan. Organ ustalił, iż w okresie marzec - maj 2004 r. poza ewidencją podatkową Skarżący zakupił 67 500 l ww. paliw o wartości 139.820,00 zł. Paliwo to następnie sprzedał, uzyskując obrót w kwocie 149.208,20 zł. Podstawą do ustalenia faktu pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 i olejem opałowym oraz jego wielkości były przede wszystkim zabezpieczone u Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego kartki zapisane odręcznym pismem wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw z firmy E. Sp. z o.o. oraz innych podmiotów, których nazw nie ustalono. Zapisy na tych kartkach dotyczyły dostaw paliw w okresie marzec - maj 2004 r. Przedmiotem nieudokumentowanych dostaw z firmy E. oraz innych podmiotów, których nazwy/nazw nic ustalono, były paliwa: etylina 95, etylina uniwersalna U 95 oraz olej opałowy. Na zabezpieczonych kartkach widniały zapisane odręcznie: daty, rodzaje paliw (oznaczone symbolami powszechnie używanymi na stacjach paliw, tj. Op. Pb. Ph-95. U-95), ilości paliw, ceny brutto, wartości brutto, łączne wartości brutto oraz podpis) czytelne i nieczytelne osób, którym zapłacono gotówką za dostarczone paliwa. Z ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku wynika, iż zapisy na wszystkich kartkach nakreślone zostały przez Skarżącego. Natomiast podpisy na dole kartek o numerach 72, 99 oraz 100 zostały nakreślone przez Pana S. B. i P. D. C., tj. kierowców dostarczających w imieniu firmy E. paliwo. Natomiast odnośnie gazu propan – butan, podstawą do ustalenia faktu pozaewidencyjnych operacji gospodarczych i ich wielkości była kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie P., będącej dostawcą gazu do firmy Skarżącego. W trakcie kontroli ustalono, że firma ta dokonywała na rzecz Skarżącego sprzedaży gazu udokumentowanej jedynie paragonami z kas fiskalnych. Taki fakt potwierdziły zeznania kierowców firmy P. oraz zabezpieczony zeszyt oznaczony H., w której firma P. ewidencjonowała sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Ewidencja dostawcy dotycząca sprzedaży udokumentowanej paragonami wskazała, ze do odbiorcy gazu oznaczonego "K. S." i "S." w 2004 r. firma P. w 2004 r. dostarczyła 12.900 l gazu o wartości 11 760,00 zł. Na podstawie zeznań świadków ustalono, iż zapisy oznaczone "K. S." i "S." dotyczą dostaw gazu dla Skarżącego. Podobnie jak w przypadku dostaw paliw od firmy E., również dostawy gazu od P. nie zostały udokumentowane fakturami zakupu Decyzją z [...] listopada 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan-butan oraz pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem opałowym. W ocenie organu znalezione u Skarżącego kartki wpięte i uporządkowane według dat dokumentowały dostawy paliw, na które Skarżący nie posiadał faktur zakupu oraz których nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Fakt ten potwierdziły również zeznania W. S. Zdaniem organu, konflikt Pana W. S. z firmą E. nie wpływa na wiarygodność świadka, gdyż jego zeznania zostały potwierdzone dowodami w postaci zabezpieczonych kartek. W ocenie organu odwoławczego słusznie włączono do akt przedmiotowej sprawy materiału dowodowego zabezpieczonego w trakcie postępowania karno-skarbowego, bowiem zgodnie z treścią art. 181 o.p materiały takie mogą stanowić dowód w sprawie. W odniesieniu do odmowy wiarygodności zeznaniom Pana S. B., Pana J. R. i Pana D. C., którzy zeznawali, że nie podpisywali zabezpieczonych kartek, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego, zeznania te okazały się nieprawdziwe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie miał również obiektywnej możliwości przesłuchania Skarżącego, gdyż mimo wielokrotnych wezwań się stawił się on na przesłuchanie, powołując się na zły stan zdrowia. Skarżący został wobec tego do złożenia wyjaśnień na piśmie, czego jednak nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił również, że w doręczonym protokole kontroli wskazano, w jakiej części ksiąg podatkowych nie uznaje się za dowód. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg słusznie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej w swej decyzji uzasadnił również wybór odpowiedniej metody. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze podniósł zarzuty naruszenia: – art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", poprzez ich zastosowanie, mimo braku przesłanek oraz przyznanie Skarżącemu statusu podatnika VAT; – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "o.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału oraz pominięcie wniosków trony o przesłuchanie w trybie art. 199 o.p w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia; – art. 180 o.p., poprzez potraktowanie jako dowód w sprawie formularzy WZ, pomimo niezgodnego z prawem ich pozyskania i włączenia do materiału dowodowego; – art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie dowodów, które podważają zeznania świadka W. S.; – art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym oraz wniosków płynących z dowolnej interpretacji zeszytów zabezpieczonych w firmie P. oraz dokumentów WZ, do których strona nie miała dostępu; – art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., poprzez niewskazanie, dlaczego organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika w trakcie postępowania; – art. 193 § 2, 4 i 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i wadliwe, pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg; – art. 23 § 1, 2, 3 i 4 o.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych; – art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy jedynie powielił argumentację organu I instancji, bez ponownej analizy stanu faktycznego. W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że wbrew zarzutowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji, lecz ponownie w całości rozpoznał sprawę. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest poczynione przez organy skarbowe stwierdzenie, że Skarżący dokonywał poza ewidencją zakupów i sprzedaży gazu propan - butan, etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95 i oleju opałowego, a w konsekwencji nie deklarował z tego tytułu podatku od towarów i usług w należnej wysokości. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co zdaniem Skarżącego, doprowadziło także do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego. Orzekające w tej sprawie organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania. W odniesieniu do pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan – butan, fakt ten potwierdzają: zeznania wszystkich pracowników i kierowców firmy P. dowożących gaz oraz zabezpieczony w P. zeszyt oznaczony H, w którym ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wśród odbiorców gazu w zeszycie P. figurował również Skarżący. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż dostawy gazu od P. dokumentowane paragonami nie były ewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, iż Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem opałowym. Okoliczność tę potwierdzają dowody w postaci kartek zapisanych odręcznym pismem wpiętych i uporządkowanych chronologicznie według dat, dokumentujących dostawy paliw do stacji Skarżącego, na które Skarżący nie posiadał faktur zakupu oraz których nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Ustalenia dokonane na podstawie powyższych zapisów potwierdziły również zeznania Pana W. S. Świadek ten zeznał, iż dokumenty Wz kierowcy wystawiali sobie sami w sytuacji, gdy nie na cały towar w cysternie posiadali fakturę. W świetle jego zeznań dokumenty te były fikcją i nigdy nie wracały do biura. Organ skarbowy wyjaśnił przy tym, dlaczego te zeznania uznał za wiarygodne. Znajdują one potwierdzenie w zabezpieczonych u Skarżącego kartkach dokumentujący pozaewidencyjny zakup paliwa. Zeznań tych nie podważa konflikt świadka z firmą E, w której pracował. W dalszej kolejności nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Dowody te pozyskano i zabezpieczono w trakcie przeszukania przeprowadzonego w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt niniejszego postępowania z zastosowaniem właściwej formy procesowej i stanowią one dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. za dowód w sprawie może posłużyć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w przywołanym przepisie art. 181 o.p. jednoznacznie dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dokumenty Wz mogły więc zostać włączone do akt niniejszego postępowania zgodnie z prawem. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że wnioskowanie organu jest zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu przez Skarżącego gazem propan-butan, etyliną, etyliną uniwersalną i olejem opałowym nie jest dowolna oraz znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody pozwalają na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Organy skarbowe należycie też uzasadniły swoje rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności na fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienia wydanych w tej sprawie decyzji zawierają także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym Sąd nie stwierdza, aby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe zapełniły także Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Miał on możliwość składania w toku postępowania swoich wyjaśnień i wniosków dowodowych. Trzeba zauważyć, że realizując wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Organ podjął też bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień Skarżącego. Pomimo wezwania organu, Skarżący również ich nie złożył. W tych okolicznościach fakt nieprzesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w świetle art. 123, art. 199 o.p. i art. 200 o.p. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania obrotu gazem propan-butan było, stosownie do art. 193 § 4 o.p., odrzucenie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji podatkowej za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna (zob. uzasadnienie decyzji organu I instancji). Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych dowodach Wz, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się bowiem do formalnej kontroli decyzji I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Fakt, iż organ odwoławczy odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu I instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków jak ten organ. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji organu pierwszej instancji przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).