I SA/Bk 13/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 1997 r., listopad 1999 r., kwiecień, listopad i grudzień 2000 r. oddala skargę W piśmie z [...] kwietnia 2010 r. J. J. (dalej przywoływany również jako skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik 1997 r., listopad 1999 r., kwiecień, listopad i grudzień 2000 r. Wniosek swój uzasadnił trudną sytuacją materialną i zdrowotną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w łącznej kwocie 3.637,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.407,00 zł. Organ ten ustalił, że skarżący jest osobą bezrobotną i otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 603 zł. Skarżący choruje na cukrzycę, ma ranę na nodze leczoną laserem. Żona skarżącego jest osobą niepełnosprawną, choruje na niewydolność nerek, przeszła zawał serca, ma odleżyny i otrzymuje zasiłek z GOPS w N. Z uwagi na powyższe zaistniała w ocenie organu przesłanka ważnego interesu podatnika do ubiegania się o wnioskowaną ulgę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się jednak istnienia ważnego interesu publicznego. Zwrócił uwagę, że podatnik sam przyczynił się do powstania zaległości i narastania odsetek. Ponadto w 2009 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i uzyskał dochód ze świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, co wskazuje, że posiadał środki finansowe na częściową spłatę zaległości podatkowych. Natomiast fakt, że skarżący pozostaje obecnie bez pracy nie oznacza, że nie podejmie jej w przyszłości, a w konsekwencji uzyska środki niezbędne do uiszczenia zaległości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie wnioskowanej ulgi może mieć miejsce w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły niezależnych od podatnika. Skarżący nie wykazał takich okoliczności i z tego powodu brak jest podstaw do odstąpienia od pobrania należności podatkowych i zastosowania tak daleko idącej ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 5.407 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uwagi na to, że zaległości podatkowe dotyczą dawnych okresów organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując tę kwestię organ stwierdził, że w stosunku do zaległości za październik 1997 r. i listopad 1999 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od [...] marca 2000 r. do [...] września 2000 r. z uwagi na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P.nr [...] z [...] marca 2000 r. rozkładającą na raty zaległość w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Ponadto, jak wynika z Zawiadomienia Dz.Kw [...] Sądu Rejonowego - V Wydział Ksiąg Wieczystych w B. P., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1997 r., listopad 1999 r., kwiecień, listopad i grudzień 2000 r. w łącznej wysokości 3.664 zł zostało [...] marca 2003 r. zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości położonej we wsi N., dla której prowadzona jest Księga Wieczysta Kw Nr [...]. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczeniu hipoteką przymusową podlegały tylko kwoty zaległości podatkowych - bez odsetek za zwłokę. Stosownie bowiem do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę od zobowiązań zabezpieczonych hipoteką są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Dlatego też w przypadku odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1997 r., listopad 1999 r., kwiecień, listopad i grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 5.407 zł nie nastąpiło zabezpieczenie, o którym mowa wyżej, stąd nie wystąpiły przesłanki z przepisu art. 70 § 8 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w tej części należało zatem umorzyć. Rozpatrując kwestię odmowy skarżącemu umorzenia zaległości, organ odwoławczy wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż ulgi nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielona przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z uprawnienia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że udzielono już skarżącemu znacznej pomocy z budżetu państwa w formie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997-1998 w wysokości 2.591,70 zł. Fakt ten nie może jego zdaniem obligować do wydania decyzji pozytywnej także w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w VAT. Udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby niekonsekwencję wobec podatników, którzy nie dopuszczają się naruszenia przepisów prawa podatkowego, borykają się z poważnymi problemami finansowymi, a pomimo tego wywiązują się terminowo z obciążających ich należności podatkowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że decyzją z 29 maca 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. rozłożył stronie na 6 rat zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 2.054 zł. plus odsetki. Skarżący nie wywiązał się jednak ze spłat w wyznaczonych terminach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja finansowa i życiowa skarżącego jest skomplikowana, jednak nie posiada cech sytuacji nadzwyczajnej. W złożonym zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 podatnik wykazał dochód w wysokości 10.384,28 zł, co wskazuje, że posiadał środki finansowe przynajmniej na częściową spłatę zaległości podatkowych. Zdaniem organu, interes publiczny wymaga, aby podatnicy uiszczali należne podatki w wysokości i terminach określonych w przepisach prawa. Podatki stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych, z których realizowane są cele ogólnospołeczne, a umorzenie zaległości podatkowej skutkuje całkowitą i bezpowrotną utratą dochodów Skarbu Państwa. Ulga w postaci umorzenia zaległości nie może być traktowana jako sposób na rozwiązanie trudności finansowych podatnika. W skardze złożonej do Sądu skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] sierpnia 2010 r. i wniósł o jej uchylenie w tej części i przekazanie do ponownego rozpoznania. W jego ocenie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 o.p. Skarżący uznał, że podstawą do dokonania umorzenia jest wystąpienie choćby jednej z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy uwzględnieniu zasady działania organu w ramach swobody uznania administracyjnego. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził wystąpienie jednej z przesłanek, mianowicie ważnego interesu podatnika, ale w stanowisku organu dominuje pogląd o prymacie przesłanki interesu publicznego, a nawet pogląd, że obiektywny interes podatnika schodzi na dalszy plan. Zdaniem strony skarżącej przesłanki z art. 67a § 1 o.p. mają charakter rozłączny co oznacza, że wystąpienie jednej z nich obliguje organ do podjęcia rozstrzygnięcia. Podatnik dodał, że od 2005 r. dochodzi umorzenia zaległości podatkowych. Na podstawie tych samych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył zaległości podatkowe w kwocie 2.591 zł i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] kwietnia 2009 r. w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę. Wówczas organy podatkowe wskazały, że została wykazana przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Egzekwowanie zaległości spowodowałoby pogorszenie się sytuacji podatnika, co w konsekwencji może powodować konieczność zwiększenia pomocy Państwa. Z punktu widzenia interesu publicznego to działanie niecelowe. Skarżący podniósł ponadto, że decyzja, na którą powołują się organy podatkowe o rozłożeniu na 6 rat zaległości podatkowych, nigdy nie była mu doręczona. Jego zdaniem nie mogło też nastąpić zabezpieczenie wierzytelności w postaci hipoteki bez wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków. Podatnik nie otrzymał także tytułów wykonawczych wskazanych w decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powszechnie przyjmuje się, że decyzje organów podatkowych w tego typu sprawach opierają się na tzw. uznaniu administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że uznaniowe decyzje organów podatkowych wymykają się spod kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Sądowa kontrola legalności tego typu decyzji sprowadza się jednak do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. np. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Nadmienić przy tym trzeba, że przyznana organom swoboda w zakresie tzw. luzu decyzyjnego (uznania administracyjnego), nie oznacza dowolności działania organu. Organ nadal jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w omawianej regulacji. Podkreślenia jednakże wymaga, że nawet jeśli organ uzna, że w konkretnej sprawie istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, to może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Jest to efekt przyznanej organowi swobody związanej z uznaniem administracyjnym. Stąd, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 67a § 1 o.p. kategoryczne twierdzenie skarżącego, że wystąpienie choćby jednej z przesłanek zawartych w tym przepisie obliguje organ do podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do realiów tej sprawy, Sąd uznał za logiczne argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy te rozważały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Niewątpliwie sytuacja życiowa skarżącego jest trudna i jak stwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego można mówić o wystąpieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie oznacza to jednak, że w konsekwencji konieczne było zastosowanie wobec strony wnioskowanej ulgi. Działając w granicach uznania administracyjnego organy uznały, że umorzeniu zaległości w VAT sprzeciwia się interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego należy do tych niedookreślonych przez prawodawcę, co nie oznacza, że niemożliwie jest ustalenie jego zakresu. W doktrynie prawa pojęcie to rozumiane jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ponadto, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Dokonując analizy sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącego, organy nie dostrzegły jednak wyjątkowości położenia strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wyraz tej analizy i wniosków, jakie wywiódł z niej organ znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwraca zwłaszcza uwagę, że wobec skarżącego zastosowano już pomoc z budżetu państwa i umorzono zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997-1998 w wysokości 2.591,70 zł. Ponadto ze zgromadzonych w aktach dokumentów wynika, że w 2009 r. skarżący wykazał dochód w kwocie 10.384,28 zł. Słusznie organ zauważył, że skarżący miał możliwość przynajmniej częściowego uregulowania powstałych zaległości. W tych realiach Sąd uznał, że decyzja o odmowie umorzenia zaległości w VAT jest uzasadniona, nie wykracza poza swobodę uznania administracyjnego i nie nosi znamion dowolności. Odnosząc się argumentów strony o nieskuteczności wpisu hipoteki przymusowej, co w konsekwencji sprowadza się do twierdzenia o przedawnieniu zaległości w VAT za miesiące październik 1997 r., listopad 1999 r., kwiecień, listopad i grudzień 2000 r., Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia zawiadomienia Sądu Rejonowego - V Wydział Ksiąg Wieczystych w B. P. z [...] marca 2003 r. Dz.Kw [...], że zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta Kw Nr [...]. Skarżący miał możliwość zaskarżenia wpisu i kwestionowania jego skuteczności w postępowaniu przed sądem powszechnym. Z akt nie wynika, aby skuteczność tego wpisu została podważona w takim postępowaniu. Brak jest przy tym podstaw do kwestionowania skuteczności dokonanego zabezpieczenia w ramach postępowania przed organami podatkowymi. W związku z tym, że dokonano wpisania hipoteki przymusowej i w ten sposób zabezpieczono nieuiszczone przez podatnika zobowiązania podatkowe w VAT, nie można mówić o przedawnieniu w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z powyższym bez wpływu dla wyniku tej sprawy pozostaje podnoszony przez stronę zarzut nie doręczenia decyzji o rozłożeniu na raty zaległości w VAT za październik 1997 r. i listopad 1999 r., czy tytułów wykonawczych. W tym stanie rzeczy, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zdaniem Sądu prawidłowo i w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jak też przepisów postępowania, które miały zastosowanie w sprawie. Dlatego też na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi jako niezasadnej.