I SA/Bk 13/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi D. i D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2007 r. Nr [...] Prezydent B. ustalił Państwu D. i D. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007. Do podstawy opodatkowania przyjęto zadeklarowaną powierzchnię budynku mieszkalnego (40 m²) oraz powierzchnię gruntów pozostałych (2.600 m²). W swojej deklaracji podatnicy ujawnili również powierzchnię budynków gospodarczych (600 m²) z adnotacją, iż są związane z produkcją rolną. Na tej podstawie organ podatkowy uznał budynki gospodarcze za zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] października 2012 r., Nr [...] stwierdziło nieważność ww. decyzji Prezydenta B. z [...] lutego 2007 r. Kolegium uznało, że Prezydent B. nie miał prawa zastosować zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., w sytuacji gdy grunty, na których posadowiono budynki gospodarcze, były użytkami sklasyfikowanymi jako "B" i nie mogły być częścią gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wywiedli od niej odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [..] listopada 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając Kolegium wskazało, że przy stwierdzeniu nieważności decyzji Prezydenta B. oparto się na przesłance wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") - tj. na wystąpieniu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Kolegium w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2007 ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, mimo, że podatnicy z takiego zwolnienia nie mieli prawa korzystać. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych. Aby można było zastosować analizowane zwolnienie podatkowe określony budynek musi spełniać łącznie trzy wymogi: 1) powinien mieć charakter budynku gospodarczego, 2) powinien być położony na gruntach gospodarstwa rolnego, 3) powinien służyć tylko i wyłącznie działalności rolniczej. Z akt sprawy wynika, iż grunty, na których posadowiono przedmiotowe budynki były użytkami sklasyfikowanymi jako "B" i nie mogły być częścią gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) gospodarstwo rolne mogą tworzyć wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. W sytuacji, gdy organ wydający decyzję wymiarową, mając z urzędu wiedzę o tym, że ww. nieruchomość nie jest użytkiem rolnym, nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, gdyż jest w ewidencji gruntów oznaczona jako użytek budowlany, bezpodstawnie zastosował wobec niej zwolnienie z podatku od nieruchomości, świadczy to o wystąpieniu oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji, a przepisami prawa. Nadto Kolegium stwierdziło, iż nie wyeliminowanie przedmiotowej decyzji z obrotu, byłoby równoznaczne ze złamaniem zasady równego traktowania obywateli. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia zarzucanych przez skarżących naruszeń przepisów postępowania. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta B. w sytuacji gdy: (1) naruszenie prawa przedmiotową decyzją nie wywołało skutków prawnych niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności; (2) stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji powoduje, że skutki popełnionych przez organ administracji w toku postępowania błędów przerzucane są na skarżących wówczas, gdy po ich stronie nie można dopatrzyć się naganności postępowania; (3) przedmiotowe rozstrzygnięcie narusza zasadę zaufania publicznego do organów państwa, albowiem organ administracji wydając przedmiotową decyzję nie poinformował skarżących o zmianie przepisów na mocy których zwolnienie od podatku dla nich przysługiwało, a tym samym uniemożliwił im podjęcie starań w celu zapobieżenia wydaniu niekorzystnych dla siebie decyzji i wskazanie oczywistych błędów; Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji i decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazali, iż o tym, czy naruszenie prawa jest naruszeniem "rażącym" decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie ze sobą pociąga. Na poparcie tych twierdzeń przywołali wyroki NSA z dnia 6 września 1984 r., sygn. akt II SA 737/84 oraz z 26 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV SA 929/86. Zdaniem skarżących organ administracyjny w zaskarżonej decyzji nie dokonał ustaleń w tym zakresie, poprzestając na prostym zestawieniu przepisu i rozstrzygnięcia. Skarżący podnieśli, iż pierwotny podatek został umniejszony jedynie ze względu na niedbalstwo pracowników organów administracji, którzy zaniechali przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w momencie zmiany przepisów. Nie do pogodzenia z punktu widzenia praworządności jest stworzenie dla organu administracji możliwości naliczenia zobowiązania podatkowego w zdecydowanie szerszym zakresie w sytuacji, gdy podmiotem, w skutek którego zachowania doszło do takiego stanu rzeczy jest organ administracji. Zarzucili, że nie zostali poinformowani przez organ o zmianie przepisów, na mocy których pierwotnie przysługiwała im ulga podatkowa, do czego de facto organ administracji był zobowiązany. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w . wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie te służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonej wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oparło swoje rozstrzygnięcie na przesłance wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W niektórych orzeczeniach wskazywano, że oprócz oczywistości naruszenia prawa decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Rażące naruszenie prawa ma zachodzić więc wtedy, gdy jego gospodarcze lub społeczne skutki nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Stanowiska tego nie można uznać za trafne i uzasadnione, obowiązujące przepisy nie uzależniają bowiem stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy -Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów nie wynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Kolegium stwierdziło, że w kontrolowanej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zwolnienia z podatku od nieruchomości mimo, że podatnicy z takiego zwolnienia nie mieli prawa korzystać. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Według art. 1 opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przywołane przepisy wskazują zatem jednoznacznie, że zwolnione od podatku od nieruchomości są budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach sklasyfikowanych w rejestrze gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (podobnie: L. Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX, 2013). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie grunty, na których posadowiono przedmiotowe budynki gospodarcze, są użytkami sklasyfikowanymi w rejestrze gruntów jako "B" (tereny zabudowane mieszkalne). Budynki te nie są zatem położone na gruntach gospodarstwa rolnego, a więc gruntach sklasyfikowanych jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. W konsekwencji nie było podstaw, by przy rozpatrywaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do skarżących budynków, określonych jako "pozostałe", zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Organ podatkowy dysponując z urzędu wiedzą o sposobie sklasyfikowania gruntów, bezpodstawnie zastosował wobec tychże budynków zwolnienie z podatku od nieruchomości. Zastosowanie ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., w sytuacji niespełnienia przewidzianych tam przesłanek świadczy o rażącym naruszeniu tego przepisu. Niezasadny jest stawiany w skardze zarzut, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta B., gdyż naruszenie prawa tą decyzją nie wywołało skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że akceptowane przez tut. Sąd rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" zostało przedstawione już powyżej. Przyjmując jednak nawet jego szersze rozumienie należy zgodzić się z Kolegium, że nie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości na rok 2007 byłoby równoznaczne ze złamaniem zasady równego traktowania obywateli. Niewątpliwie nie wolno przerzucać na stronę postępowania administracyjnego skutków błędu popełnionego przez organy administracji. Jednakże błąd polegający na zastosowaniu przez organ zwolnienia podatkowego, do którego podatnik nie był uprawniony, nie może być źródłem nieuzasadnionej korzyści strony, gdyż narusza w ten sposób zasadę równości i powszechności opodatkowania. Jest to nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 lipca 2004 r., I SA/Bd 211/04, LEX nr 800046). W konsekwencji stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa powstała możliwość dokonania prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości zgodnie z przepisami u.p.o.l. Jednocześnie w związku z tym, że decyzja wymierzająca podatek od nieruchomości ma charakter konstytutywny, podatnik nie ponosi negatywnych konsekwencji związanych z późniejszym jej wydaniem w postaci odsetek (chyba że podatnik nie wpłaci w określonych terminach podatku wynikającego z nowej decyzji). Podatek jest bowiem płatny w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. Organ podatkowy nie ma obowiązku informowania podatników o zmianach zachodzących w przepisach prawa. Nadto trzeba zauważyć, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. uzyskał aktualne brzmienie już z dniem 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie nie podlegał on zmianom. Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.).