I SA/Bd 211/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2000r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) Nr (...) określającą spółce z o.o. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości (...). W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości (...) dotyczące: 1. badań lekarskich zakupu leku O. oraz korzystania z basenu i sauny w łącznej wysokości (...) jako nie mające związku z osiągniętym przychodem, 2. reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości (...) przekraczającej limit wydatków na ten cel w 2000r. 3. nabycia artykułów spożywczych oraz wycieraczki w kwocie (...) na podstawie dwóch paragonów, które nie spełniają cech dowodu księgowego określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 121, poz. 591 ze zm.). Ponadto zakwestionowano zasadność korzystania przez spółkę ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zgodnie z którym wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół - w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 9 grudnia 1996r. Nr (...) Kuratora Oświaty w W. S. została wpisana pod nr 18 do ewidencji placówek niepublicznych jako placówka kształcenia ustawicznego. Jako organ prowadzący placówkę została wpisana Spółka z o. o. G. W 2000 r. spółka wykazywała przychody z tytułu prowadzenia krajowych kursów językowych, kursów zagranicznych, z tłumaczeń tekstów, odsetek z lokat, refundacji z tytułu zatrudnionego absolwenta, odszkodowania z tytułu kradzieży, odszkodowania od pracownika. Z całej działalności Spółka wykazała dochód w wysokości (...) stosując zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 od dochodu Spółka odliczyła kwotę (...). W ocenie organu I instancji osiągnięty dochód ani nie był osiągnięty z tytułu prowadzenia szkoły ani nie mógł być przeznaczony na cele szkoły, gdyż spółka nie prowadziła szkoły lecz placówkę kształcenia ustawicznego. Wskazano również , iż spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem z godnie z ust. 1 c pkt 1 powołanego artykułu zwolnienie to nie przysługuje spółkom prawa handlowego. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wskazano , iż spółka oraz prowadzona przez nią S. były podmiotami dostatecznie wyodrębnionymi aby uznać szkołę za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych . A zatem istotą niniejszej sprawy jest odpowiedź kto faktycznie w świetle materiału dowodowego i stanu prawnego powinien być podatnikiem podatku dochodowego: spółka czy też szkoła. Skoro z treści przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, iż podmiot wpisany do rejestru kuratorium może być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to należałoby zbadać czy Spółka zasadnie uznawała za własne przychody i koszty uzyskane faktycznie przez inny podmiot. Spółka nie została bowiem wpisana do rejestru kuratorium jako podmiot uprawniony do wykonywania zadań edukacyjnych. Odrębną kwestią jest fakt niedopełnienia przez szkołę wymogów formalnych tj. uzyskania odrębnego numeru REGON, NIP. Wynikało to jednak z przekonania, iż rozliczenia prowadzone przez Spółkę są prawidłowe – podkreślono, iż kontrole organów podatkowych w tym przekonaniu utwierdzały. W decyzji również uznano za prawidłowe składanie rozliczeń przez Spółkę, gdy faktycznie nie dotyczyły tego podmiotu. Spółka zażądała analizy obydwu podmiotów pod kątem samoistności szkoły jako podatnika, który jest powiązany ze spółką tylko umowami obligacyjnymi ( o administrowanie). A zatem postępowanie powinno określić jaka wielkość przychodów i kosztów przypada na odrębnego podatnika zarejestrowanego w rejestrze oświatowym. Dopiero w następstwie tak prowadzonego postępowania można byłoby określić jaka część dochodu z działalności podlega zwolnieniu jaka zaś z takiego zwolnienia korzystać nie może albowiem jest uzyskiwana z działalności spółki z o. o. W ocenie strony w 2000r. w spółce nie występowała żadna działalność, żadne zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło wobec czego postępowanie powinno ulec umorzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem działalności Spółki jest pozaszkolna działalność edukacyjna w zakresie języków obcych, kursów komputerowych oraz kursów doskonalących w zawodzie. Zgodnie zaś z zaświadczeniem Kuratora Oświaty w W. ( z dnia 9 grudnia 1996) spółka jest organem prowadzącym placówkę kształcenia ustawicznego o nazwie S. Przepisy ustawy o systemie oświaty rozróżniają szkoły i placówki kształcenia ustawicznego a także podmioty, które je prowadzą. Rozróżnienie dokonane w tej ustawie nie determinuje jednak statusu prawnego placówki czy szkoły. W ocenie organu odwoławczego Spółka prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego prowadzącą działalność w formach pozaszkolnych a nie szkołę w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Spółka zresztą używając pojęć zamiennie nie kwestionuje faktu, iż jest placówką kształcenia ustawicznego. Uzasadniono, iż nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 bo nie prowadzi szkoły rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty ani ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 - zwolnienie dochodów podatników, których celem statutowym jest m. in. działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele- albowiem zwolnienie to nie ma zastosowania do spółek prawa handlowego (art. 17 ust. 1 c pkt 1). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu co do odrębności podmiotów, w ocenie Dyrektora szkoła była jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Dodatkowo podkreślono, iż materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie dokumenty dotyczące spraw związanych z prowadzeniem placówki składane były przez spółkę w jej własnym imieniu i na własny rachunek. Wszelkie przychody np. za kursy językowe prowadzone w ramach Szkoły Języków Obcych a także wszelkie koszty tej placówki były rozliczane przez spółkę jako własne. Również właścicielem majątku (komputery, kserokopiarki, telefaks) jest spółka. Spółka zatrudniała pracowników – lektorów, a także dyrekcję szkoły, spółka była więc pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksu pracy . Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółka świadczyła usługi oświatowe we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ odwoławczy wskazał ponadto na brak rejestracji REGON i NIP, również w bazie systemu POLTAX nie figuruje S. Odnosząc się do przedstawionej przez spółkę umowy o administrowanie i użyczenie majątku na rzecz placówki podkreślono, iż oprócz tego jednego dokumentu nie przedstawiono innych dowodów np.: faktur za pełnienie funkcji zarządczych obciążających podmiot zarządzany, czy udokumentowanie kosztów związanych z pełnieniem takich funkcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych art. 121 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2004r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca podkreśla, iż organy podatkowe bezpodstawnie odrzuciły argumentację podnoszoną przez stronę , iż faktycznie prowadzącą jednostkę oświatową nie była spółka (która jedynie zajmowała się administracją szkoły) ale właśnie szkoła jako jednostka organizacyjna. Argumentacja ta wynikała z ustaleń dokonanych w toku kontroli , nie miała jednak na celu naginania rzeczywistości ale wynikała z dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego. Wskazane przez organ odwoławczy fakty z których wynikało, że to spółka była strona umów i podatnikiem (zatrudnienie, rejestracja dla celów podatkowych) nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie albowiem istotą sprawy winno być zbadanie który z podmiotów faktycznie winien być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie strony zaskarżona decyzja analizę tego zagadnienia całkowicie pominęła. Przeprowadzenie zaś takiej analizy w ocenie strony doprowadziłoby do wniosku że w istocie rozliczać należności publiczne (co najmniej także obok spółki ) powinna szkoła. Dalej postępowanie powinno ustalić jaka wielkość przychodów i kosztów przypada na odrębnego podatnika zarejestrowanego w rejestrze oświatowym (szkołę) jaka zaś na spółkę z o.o. Dopiero w następstwie tak prowadzonego postępowania (które wskazałoby iż 100% działalności winno dotyczyć szkoły) można byłoby określić jaka część dochodu z działalności podlega zwolnieniu jaka zaś z takiego zwolnienia korzystać nie może albowiem jest uzyskiwana z działalności spółki z o.o. Nie dopełnienie obowiązków rejestracyjnych przez szkołę wynikało jedynie z błędnego przekonania, iż dokonywane rozliczenia w ramach spółki z o.o. są prawidłowe. W przekonaniu tym zresztą utrzymywało spółkę również postępowanie organów podatkowych. Rozliczenia spółki za 1997, 2001 i 2002r. uznawane były przez urząd skarbowy za prawidłowe zaś kontrole przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej jak i urząd skarbowy stwierdzały, iż skarżącej przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego. Zatem albo organ podatkowy przyjmował dla oceny stany faktycznego stanowisko prezentowane obecnie przez skarżącą albo popełnił błąd w interpretacji przepisów prawa. Podkreślono jednak, iż błąd taki nie powinien skutkować dla strony negatywnie. Nie do pogodzenia jest bowiem z zasadą praworządności wynikającą zarówno z art. 2 Konstytucji jak i z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa sytuacja w której organy podatkowe obciążają podatnika obowiązkiem nawet wynikającym z ustawy ale co do którego wcześniej w identycznym stanie faktycznym i prawnym utwierdzały podatnika co do odmiennej sytuacji prawnej . W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi dotyczących uznawania przez urząd skarbowy zasadności korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy poprzez wydanie decyzji zwalniającej skarżącą z obowiązku składania deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w okresie od 1 lutego 2001r. do 30 listopada 2001r. oraz decyzji w tym przedmiocie za 2002r. podniesiono , iż ocena zasadności wydania tych decyzji leży poza zakresem którego dotyczy skarga. Również wskazana przez skarżącą kontrola przeprowadzona w spółce za 2002r. nie dotyczyła zakresy będącego przedmiotem postępowania w którym wydano zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, których statutowym celem jest między innymi działalność oświatowa w części przeznaczonej na ten cel. Ustawa jednak zawiera istotne ograniczenia podmiotowe w zakresie tego zwolnienia bowiem powołany art. 17 ust. 1 c pkt 1 stanowi , iż zwolnienie o który mowa wyżej nie ma zastosowania w spółkach prawa handlowego. Organy podatkowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż skarżąca prowadzi działalność oświatową , jednakże ze względu na ustanowioną formę prawną – spółki z ograniczona odpowiedzialnością – nie może korzystać ze zwolnienia ustawowego i osiągany przez spółkę dochód podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących osoby prawne. Skarżąca wywodzi zaś, iż wykazane przez nią dochody i koszty należy w rzeczywistości przypisać szkole jako odrębnemu podmiotowi spółka bowiem jedynie administrowała szkołą. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Wydział V Gospodarczy sygn. akt (...) z dnia (...) ze zm. przedmiotem działalności spółki G. Spółka z o.o. jest pozaszkolna działalność edukacyjna w zakresie języków obcych, kursów komputerowych oraz kursów doskonalących w zawodzie. Przepisy art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) przewidują, iż w celu prowadzenia działalności oświatowej , czyli założenia szkoły lub innej placówki, osoby prawne obowiązane są uzyskać wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Skarżąca spółka uzyskała wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Kuratora Oświaty w W. poświadczony zaświadczeniem Nr (...) z dnia (...) z którego wynika, iż jest organem prowadzącym placówkę kształcenia ustawicznego o nazwie S. Bezspornym jest, iż wszystkie składane dokumenty dotyczące spraw związanych z prowadzeniem placówki kształcenia ustawicznego składane były przez skarżącą w jej własnym imieniu i na własny rachunek. Wszelkie przychody np. z tytułu odpłatności za kursy językowe prowadzone w ramach Szkoły języków obcych a także wszelkie koszty działalności tej placówki oświatowej były rozliczane przez skarżącą jako własne. Spółka była tez pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeks pracy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Ustalony stan faktyczny a w szczególności okoliczność , iż Szkoła języków obcych nie została zarejestrowana w systemie REGON ani zgłoszona jako odrębna od skarżącej jednostka organizacyjna do ewidencji podatników celem nadania jej numeru NIP i dokonywania wynikających z prowadzonej działalności rozliczeń podatkowych pozwala na stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji , iż skarżąca świadcząc usługi oświatowe działała we własnym imieniu i na swój rachunek a prowadzona przez nią placówka kształcenia ustawicznego o nazwie "szkoła języków obcych" była jedną z form prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Na marginesie należy zaś podkreślić, iż skarżąca prowadziła działalność od 1996 r. trudno więc przyjąć , mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego , iż nie wiedziała jakie warunki w zakresie ewidencji, rejestracji czy rozliczeń podatkowych należy dopełnić aby jednostka mogła być uznana w świetle przepisów prawa za podatnika. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż postępowanie organów podatkowych wprowadziło w błąd skarżącą albowiem potwierdzało prawo do korzystania ze zwolnienia za rok 2001i 2002 Sąd zważył co następuje. Decyzje które wskazuje się w skardze – z dnia (...) Nr (...) oraz z dnia (...) Nr (...) dotyczą wyrażenia przez urząd skarbowy zgody na zwolnienie skarżącej z obowiązku składania deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych . Materialnoprawną podstawę wydania decyzji stanowił art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym podatników o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 deklarujących przeznaczyć dochód na cele określone w tych przepisach urząd skarbowy może zwolnić na ich wniosek od obowiązku składania deklaracji . We wniosku o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji miesięcznej CIT-2 (k-9 akt sądowych ) skarżąca wskazywała , iż jest zwolniona przedmiotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – w części przeznaczonej na cele szkoły. Bezspornym w sprawie jest, iż spółka nie prowadziła szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a placówkę kształcenia ustawicznego (zaświadczenie z dnia (...) Nr (...)). W związku z tym jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. Okoliczność wydania błędnej decyzji przez organ podatkowy nie może być źródłem nieuzasadnionej korzyści strony. Przeciwne stanowisko naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Dlatego też Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jak i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) . Okoliczność w której wcześniej przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999r. wsparcie sygn. akt SA/Sz 1775/98 LEX nr 39735, wyrok NSA z dnia 11 października 2001r. w sprawie sygn. akt III SA 1224/00 POP 2002 /3/72) . Z tych względów Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.