I SA/Bk 131/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. S. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].04.2009 r. Nr [...] określił D. S. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2006 r. w wysokości 1.095 zł i za grudzień 2006 r. w wysokości 1.095 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na ustalenia dotyczące zaniżenia przez podatnika przychodów podatkowych w łącznej kwocie 211.317,79 zł, na którą złożyły się - odszkodowanie otrzymane z Inspektoratu PZU w B. na kwotę 2.301,39 zł oraz przychody ze sprzedaży samochodów na kwotę 209.016,40 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 25.500 zł z tytułu zakupu samochodu oraz dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].06.2009 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrywanie przedmiotowej sprawy jest przedwczesne z uwagi na fakt uchylenia decyzji z [...].04.2009 r. Nr [...] określającej A.i D. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W związku z tym, iż decyzją z [...].09.2009 r. Nr [...]ponownie określono A. i D. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 83.374 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji wydanej w dniu [...].09.2009 r. Nr [...] określił D. S. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2006 r. w wysokości 1.095 zł i za grudzień 2006 r. w wysokości 1.095 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie kwota dochodu została wyliczona w oparciu o ustalenia dokonane w ramach dwóch postępowań kontrolnych, Z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec D. S. wynika, że nie wykazał on w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach odpowiednio: luty, marzec i wrzesień 2006 r. przychodu w łącznej kwocie netto 209.016,40 zł ze sprzedaży samochodów: A., B., C., D. i E. Nadto w miesiącu lutym 2006 r. podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 2.301,39 zł z odszkodowania otrzymanego z Inspektoratu PZU w B. Z kolei w postępowaniu prowadzonym wobec A. i D. S. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 25.500 zł z tytułu zakupu samochodu M. oraz dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu R. W konsekwencji wobec uzyskania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie styczeń-listopad 2006 r. w kwocie 210.889,71 zł na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz brak prawidłowej subsumpcji; – art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 210 § 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami, a skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność określenia D. S. odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2006 r. Zagadnienie jest następstwem wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].01.2010 r. Nr [...] określającej A. i D. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Badając powyższą decyzję w zakresie zgodności z prawem, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik danej sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., co do zasady, podstawa opodatkowania powinna być ustalana na podstawie cen (wartości) transakcyjnych, a w drodze tylko wyjątku, który jednoznacznie musi wynikać z ustawy podatkowej, na podstawie cen (wartości) rynkowych. Zupełnie wyjątkowo np. w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy, ustawodawca przyjął możliwość ustalania podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, ale tylko wówczas, gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, które były przedmiotem transakcji (zob. art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Nie dotyczy to jednak przychodów uzyskiwanych ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że organ kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może przyjąć ją w wysokości innej niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, w konsekwencji wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania, była inna niż wykazana przez podatnika. Oczywiście przyjmując inne wartości w postaci dochodu, niż deklarowane przez podatnika, organy mogą posiłkować się wartościami (cenami) rynkowymi. Muszą jednak wykazać, że cena transakcji w rzeczywistości przyjęła taką wartość. W tym zakresie, organy podatkowe związane są zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, tak by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do zastosowania określonej normy prawa. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocena zebranych dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Mając na uwadze poczynione wyżej wywody, Sąd stwierdza, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., opierając się jedynie o wartości samochodów wynikające z polisy AC. Organy przyjęły tak natomiast w dwóch transakcjach, tj. sprzedaży samochodów C. i D., nie uwzględniając kwot wynikających z faktur. Przy tych transakcjach, pomimo że zarówno skarżący, jak i nabywcy pojazdów – odpowiednio A. P. i S. B. potwierdzili zapłatę ceny wynikającej z faktur przyjęto wartości samochodów ujęte w polisach AC, tzw. metodą w stu. W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można utożsamiać wartości pojazdów określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń), z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przez wartość rynkową pojazdu zgodnie z definicją zawartą w tzw. OWU rozumie się "... wartość pojazdu ustaloną przez PZU na podstawie aktualnych na dzień ustalenia tej wartości notowań rynkowych pojazdu danej marki i typu, z uwzględnieniem jego roku produkcji, okresu eksploatacji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego; w przypadku braku notowań rynkowych danego pojazdu, wartość pojazdu ustala się dla potrzeb ubezpieczenia, metodą wyceny indywidualnej ...". Sam fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż jego cena transakcyjna nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka (ów), w tym przypadku stron umowy. Trzeba też zauważyć, że świadkowie wskazywali na zły stan techniczny tych pojazdów, czego organy skutecznie nie podważyły. W przypadku samochodu C. zeznania A. P., iż nie był on uszkodzony i nadawał się do jazdy nie oznaczają, że jego wartość odpowiadała wartości rynkowej. Odnośnie samochodu D. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia skarżącego, że występował w tej transakcji, jedynie jako pośrednik. W tym zakresie należy dodać, że fakt sprzedaży przez D. S. przedmiotowego samochodu na rzecz S. B. dokumentuje jednoznacznie wystawiona przez niego faktura VAT z [...].09.2006 r. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ustalenie, czy z kwoty 60.000 zł zapłaconej przez S. B. (udzielenie kredytu samochodowego w tej wysokości dokumentuje umowa kredytowa z [...].09.2006 r. z I.-Bankiem), skarżący rzeczywiście zwrócił mu 14.500 zł na przeprowadzenie remontu samochodu. Zeznania te nie znajdują potwierdzenia w wyjaśnieniach skarżącego. Kwestia ta wymaga zatem wyjaśnienia. Organy skutecznie podważyły wielkość dochodu w przypadku transakcji sprzedaży samochodu E. na podstawie faktury VAT z [...].09.2006 r. (wystawiona na kwotę netto 15.983,61 zł). W tym zakresie należy wskazać, że nabywca samochodu W. Z. zeznał, że cena za samochód wyniosła od 71.000 zł do 71.500 zł. W. Z. sprzedał następnie ww. samochód na rzecz Ł. M. za 101.000 zł, z kolei Ł. M. odsprzedał ten samochód [...].10.2006 r. na rzecz V. L. P. Sp. z o.o. za kwotę 106.000 zł. Nadto w opinii z [...].09.2006 r. wydanej na zlecenie Ł. M. rzeczoznawca M. I. wycenił wartość rynkową samochodu E. na kwotę 116.100 zł, zeznał też, że samochód na dzień sporządzenia opinii nie zawierał uszkodzeń mających wpływ na obniżenie wartości samochodu. W ocenie Sądu, mając na uwadze zeznania W. Z., należało jednak przyjąć, że cena za samochód wyniosła od 71.000 zł do 71.500 zł. Wskazał on, że samochód był oferowany do sprzedaży za ok. 80.000 zł. Na taką cenę wskazują też zeznania Ł. M., który podał, że cena oferowana przez "D" mogła być 30.000-40.000 zł niższa od zapłaconej przez niego. Nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że samochód został zbyty przez skarżącego na rzecz W. Z. za kwotę 101.000 zł, tylko na tej podstawie, że na taką kwotę została wystawiona przez W. Z. faktura na rzecz Ł. M., czyli w ramach transakcji, w której nie uczestniczył skarżący. Nie daje dostatecznych podstaw do takich wniosków wskazywanie przez skarżącego, że W. Z. i Ł.M. zjawili się razem w jego firmie w celu zakupu przedmiotowego samochodu. Dalsza sprzedaż samochodu przez W. Z., a następnie Ł. M. za kwoty znacznie przekraczające cenę wynikającą z faktury wystawionej przez skarżącego, opinia i zeznania rzeczoznawcy M. I. stanowią natomiast dodatkowe okoliczności potwierdzające, że kwota netto 15.983,61 zł nie stanowiła rzeczywistej wartości samochodu. Nie budzą natomiast wątpliwości Sądu ustalenia organów dotyczące transakcji sprzedaży samochodów A.i B., w których organy potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwoty w nich wykazanych. W obu przypadkach nabywcy pojazdów – odpowiednio G. P. oraz E. i S. P. nie potwierdzili wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego wysokości cen samochodów. Nabywcy przedstawili też szczegółowo sposób dokonania zapłaty za samochody. G. P. podał, że gotówką zapłacił 3.000 zł, zaś pozostałą kwotę 40.000 zł uregulował zaciągając kredyt w I.-Banku. Podnoszone przez stronę wątpliwości dotyczące kwoty udzielonego kredytu wyjaśniło pismo banku, z którego wynika, że w ramach udzielonego kredytu kwotę 22.500 zł przelano na rachunek firmy "D", a kwotę 20.500 zł na eksploatację i utrzymanie samochodu wypłacono gotówką G. P. W połączeniu ze spójnymi zeznaniami nabywcy nie budzi zatem wątpliwości, że środki te zostały przeznaczone na zakup samochodu A. Zasadnie też organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że z tytułu tej transakcji otrzymał on jedynie wynagrodzenie w kwocie 500 zł za wykonane pośrednictwo. Skarżący niewątpliwie dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na rzecz G. P., czego dowodzi wystawiona przez niego faktura VAT, nie stosował natomiast procedury marży. Także w przypadku samochodu B. E. i S. P. zeznali, że za samochód zapłacili gotówką 19.000 zł i pozostawili w rozliczeniu samochód F., na który otrzymali od skarżącego fakturę na kwotę 19.000 zł. Jedynie dodatkowym elementem potwierdzającym rzeczywistą wartość ww. samochodu, jest fakt jego sprzedaży przez małżonków P. po upływie 9 miesięcy od zakupu za kwotę 35.000 zł. Jednak z powodów wskazanych wyżej, Sąd stwierdza, że w sprawie naruszono przepisy postępowania podatkowego zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazane naruszenia mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, stąd należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.