I SA/Bk 133/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2008 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. "T" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] stycznia 2008 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące luty, maj i listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P.P.H.U. "T" Spółka z o.o. w B. kwotę 3.622 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PPHU "T" Sp. z o.o. w B, zwanej dalej Skarżącym lub Spółką, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B [...].03.2007 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych inną od zadeklarowanej oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych miesięcznych zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z [...].09.2007 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w kwocie 111.326,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 69.172,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc: - luty 2004 r. w kwocie 21 zł, - marzec 2004 r. w kwocie 110 zł, - maj 2004 r. w kwocie 127 zł, - listopad 2004 r. w kwocie 2.577 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na łączną kwotę 221.859,45 zł. Według organu pierwszej instancji: - zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 200.387,03 zł w tym: a) o kwotę 189.865,03 zł stanowiącą równowartość odniesionych przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych w postaci nakładów na budynki i budowle niestanowiących jej własności, w związku z dokonanym zwrotem wydatków, b) o kwotę 5.822,00 zł dotyczącą wydatków poniesionych w związku z zakupem dwóch samochodów ciężarowych marki DAF nabytych przez Spółkę w dniu 26.07.2004 r. - na podstawie faktur VAT Nr 403/3 oraz Nr 404/3, c) o kwotę 4000,00 zł zaksięgowaną przez Spółkę w miesiącu marcu 2004 r. Kwota ta dotyczy poniesionego przez Spółkę wydatku na usługę doradczą w zakresie wypełniania wniosku o dotację z funduszu PHARE na zakup środków trwałych, d) o kwotę 700,00 zł zaksięgowaną przez Spółkę w miesiącu lutym 2004 r., w związku z opłatą rocznej składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia Księgowych w Polsce Oddział w B., ul. Warszawska [..]. Dodatkowo w decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka w 2004 roku zaniżyła przychód podatkowy o kwotę 21.472,42 zł. Kwota powyższa wynika z faktu, iż Spółka otrzymała zwrot nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych w kwocie wyższej od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym o kwotę 21.472,41 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z [...].01.2008 r., uznał wydatki Spółki związane ze sporządzeniem wniosku o dotację za koszt uzyskania przychodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwiększył wartość początkową zakupionych środków trwałych o wydatki związane z zakupem dwóch samochodów ciężarowych marki DAF. Tym samym wydatki te zaliczone zostały w ciężar kosztów, poprzez odpisy amortyzacyjne. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2008 r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o: – zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 r. w kwocie 110.473,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 69.172,00 zł, – wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc: – luty 2004 r. w wysokości 21,00 zł, – maj 2004 r. w wysokości 127,00 zł, – listopad 2004 r. w wysokości 2.573,00 zł. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W złożonej skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego: – art. 12 ust. 3a pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. , – art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części. W skardze wskazano, iż Spółka nie mogła otrzymać zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie, albowiem pozostawała ich właścicielem, co zresztą potwierdzał akt notarialny. W dniu 26 maja 2008 r. pełnomocnik Spółki podkreślił również, iż nie doszło do czynności potrącenia lub też umorzenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a P.S.A. W opinii pełnomocnika nie doszło również w tym przypadku do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym P.S.A. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ ten wskazał, iż zwrot nakładów otrzymany przez Spółkę od P. S.A. w ramach dokonanego rozliczenia finansowego (kompensaty) stanowił kwotę 341.305,00 zł, która była ich wartością rynkową. Biorąc pod uwagę, że kwota otrzymanego przez Spółkę zwrotu wydatków (341.305,00 zł), przekracza wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych (319.832,59 zł), dokonane od nich odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w całości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż w tabelach amortyzacyjnych - zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji - Spółka wykazała wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 319.832,59 zł. Zwrot wydatków otrzymany zaś przez Spółkę w ramach dokonanego rozliczenia finansowego stanowił kwotę 341.305,00 zł. Z faktu tego wynika, iż Spółka otrzymała zwrot nakładów w kwocie wyższej od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym o kwotę 21.472,41 zł. Spółka w rozliczeniu z P. S.A. otrzymała zatem kwotę wyższą aniżeli ta, która została poniesiona na inwestycje w obcych środkach trwałych. Stąd też różnica jaka wynika z powyższych kwot (341.305,00 - 319.832,59) stanowić winna przychód Spółki. na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdził bowiem naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto naruszono w opinii Sądu przepisy postępowania, a mianowicie art. 122 i 187 § 1 oraz 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia innych przepisów prawa. Przedmiot sporu pomiędzy Stroną skarżącą a organami podatkowymi odnosi się zasadniczo do dwóch kwestii. Po pierwsze, dotyczy zagadnienia uznania przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy, iż Spółka nie posiadała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 189.865,03 zł z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Po drugie, w opinii organów podatkowych Spółka osiągnęła przychód podlegający w całości opodatkowaniu w wysokości 21.472, 41 zł będący różnicą, pomiędzy wydatkami na inwestycję (319.832, 59 zł), a kwotą zwrotu nakładów (341.305, 00 zł) - wynikającą z zawartego porozumienia z dnia 16 lipca 2003 r. oraz faktury o nr FAK/5821/2004 z dnia 26 listopada 2004 r. Przed przystąpieniem do analizy przedstawionych zagadnień należy wskazać, iż Sąd nie podziela stanowiska Spółki, zgodnie z którym nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a P. S.A. Twierdzenie to stoi w oczywistej sprzeczności z treścią aktu notarialnego z dnia 26.11.2006 r., a w szczególności z § 1, 2 i § 4. Skoro bowiem umówiona cena za przedmiot sprzedaży (czyli prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na gruncie) wynosiła 445.100 zł z uwagi na to, że nakłady na nieruchomość w postaci budynków i budowli stanowią własność spółki, ceną sprzedaży objęte zostało jedynie prawo wieczystego użytkowania. Ponadto Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że w świetle prawa, a mianowicie art. 48 .k.c., Spółka nie była właścicielem budynków oraz budowli znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Ponieważ jednak Spółka poniosła określone, znaczne nakłady związane z wzniesieniem budynków i budowli, przysługiwało jej roszczenie o zwrot tych nakładów. Powyższe potwierdza także treść § 1 ww. aktu notarialnego. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie doszło do rozliczenia pomiędzy Spółką a P. S.A. nie uprawniał jednak organów podatkowych do wyprowadzenia skutków podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pierwszego z wyżej wskazanych zagadnień należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W opinii Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły ażeby Spółka dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo też otrzymała zwrot wydatków poniesionych na nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych. W opinii organów podatkowych Spółka otrzymała zwrot nakładów. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1101, pojęcie zwrócić oznacza oddać, przekazać, komuś należną mu sumę. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych jeżeli podatnik otrzymał zwrot wcześniej wydatkowanych kwot poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, zaś podatnik nie traci własności środka trwałego ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego ale również racjonalnego uzasadnienia. Wszak w takim przypadku podatnikowi refundowano poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie, przyjmując w uproszczeniu, można dojść do wniosku, że w takim przypadku podatnik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej. W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie Spółka poniosła określone wydatki w związku z budową budynków i budowli na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym P. S.A. Część tych wydatków wiązało się również z nieformalnym "zakupem" tych budynków jeszcze w 1995 r. Poniesienie wydatków na nieformalne nabycie takich budynków oraz ich modernizację wiązało się z tym, że Spółce przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów od prawnego właściciela budynków. Spółka nie otrzymał jednak zwrotu poniesionych nakładów. Nabyła natomiast na własność przedmiotowe zabudowania, za które już wcześniej zapłaciła, i które już wcześniej modernizowała, angażując własne środki finansowe. W przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. miałby zastosowanie, gdyby P. S.A. oprócz przeniesienia własności przedmiotowych budynków, dodatkowo dokonało zwrotu Spółce wartość poniesionych wcześniej nakładów. Tej okoliczności organy podatkowe jednak nie stwierdziły. Podsumowując należy stwierdzić, iż roszczenie przysługujące Spółce zrealizowano w ten sposób, iż "zamieniono" je na prawo własności. Odnosząc się do drugiego z wyżej wskazanych zagadnień należy wskazać, iż jak się wydaje organy podatkowe dokonały porównania dwóch wielkości, które są nieadekwatne. Otóż organy podatkowe stwierdziły, iż wystąpił przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. albowiem Spółka w rozliczeniu z P. S.A. otrzymała kwotę wyższą aniżeli ta, która została poniesiona na inwestycje w obcych środkach trwałych. Stąd też różnica jaka wynika z powyższych kwot (341.305,00 - 319.832,59) stanowić winna przychód Spółki. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż kwota 319.832,59 zł stanowiła wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych. O ewentualnych przychodach można w tym przypadku natomiast rozważać po stwierdzeniu nadwyżki wartości rynkowej nie nad wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, ale nad faktycznie poniesionymi przez Spółkę wydatkami będącymi realnymi nakładami (nie wykluczając tzw. podatku naliczonego). Dopiero stwierdzenie takiej nadwyżki, dawałoby podstawę do ustalenia przychodu. Jednakże byłby to przychód ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (wartość częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw) nie zaś na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a także art. 122 i 187 § 1 oraz 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wymienione wyżej uchybienia oraz wykładnię prawa materialnego, dokonaną w uzasadnieniu. Ponadto należy dokonać ustaleń w zakresie faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z nakładami na grunt będący w użytkowaniu wieczystym P. S.A. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2,3 i 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.