I SA/Bk 135/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 1.498 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] określił M. S. (dalej: Skarżący) wartość niezaewidencjowanego przychodu w wysokości 87.500 zł, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. w wysokości 7.438 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 5 u.z.p.d.p.o.f. oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 o.p. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 404/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Odpis powyższego wyroku z uzasadnieniem, pismem z dnia 20 lutego 2009 r. Sąd przesłał organowi II instancji, wskazując jednocześnie, że akta administracyjne zostaną zwrócone razem ze sprawami I SA/Bk 402/08 i I SA/Bk 403/08 (wspólne akta administracyjne). W powyższych sprawach, dotyczących zobowiązań podatkowych za 2003 r. Skarżący złożył skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co spowodowało, że akta administracyjne organ otrzymał dopiero przy piśmie z dnia 22 grudnia 2010 r., łącznie z wyrokiem WSA w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 459/10 (uprzednio sprawa I SA/Bk 402/08). Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wartość niezaewidencjowanego przychodu w wysokości 82.500 zł, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. w wysokości 7.013 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do treści wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 404/08, odstąpił od określenia przychodu w przypadku niezaewidencjonowanego przekroczenia granicy przez pieszego w dniu 18 maja 2002 r. oraz przez autobus 29 czerwca 2002 r. Pozostałe ustalenia organ przyjął za prawidłowe, albowiem znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku i tymi organ, podobnie jak strony, są związane. Zaznaczył, że dopiero z datą 23 grudnia 2010 r., stosownie do art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) zaczął biec termin na załatwienie sprawy przez organ. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w wywiedzionej, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1.01.2003 r. należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. jako korzystniejsze dla podatnika. Do 31.12.2002 r. bieg terminu przedawnienia nie ulegał zawieszeniu z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z tych względów, w ocenie pełnomocnika, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 70 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym nie zostało ono zapłacone, zobowiązanie to wygasa. Skoro zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. powinno być zapłacone do 31 stycznia 2003 r., tym samym ostateczne zobowiązanie podatkowe powstało w 2003 r. a w konsekwencji w sprawie znajdą zastosowanie nowe przepisy, które przewidywały zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2011 r., pełnomocnik Skarżącego, podtrzymując stanowisko, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych obowiązujące do końca 2002 r., dodatkowo, z ostrożności procesowej podniósł zarzut naruszenia art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (DZ.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 199), albowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało za okres od wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dania doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia tego sądu wraz z uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Zatem w sprawie niniejszej zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 26 sierpnia 2008 r. do 25 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. Stosownie do art. 20 § 1 ww. ustawy z 12 września 2002 r. - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem § 2. W tymże zaś § 2 postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. – określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Z unormowania tego wynika zatem jednoznacznie, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (np. wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego) lub przerwanie biegu przedawnienia (wskutek ogłoszenia upadłości) – znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. powstaje ostatecznie z dniem 31 stycznia 2003 r. - terminu, w którym podatnik miał obowiązek zapłaty podatku. Owszem, w kwestii daty powstawania zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją także odmienne stanowiska, na które wskazuje pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z 18 kwietnia 2011 r. (zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia rzutującego na wysokość zobowiązania - ostatnią datą powstania zobowiązania jest 31 grudnia danego roku), jednakże w ocenie Sądu, powyższe nie miało kluczowego znaczenia w niniejsze sprawie. Podkreślić należy, iż zasadą wynikającą z treści art. 20 ust. 1 ustawy z 12 września 2002 r. jest stosowanie przepisów nowych, a te, w realiach niniejszej sprawy, nie są mniej korzystne dla Skarżącego. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisie art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7). Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności" nie nastręcza wątpliwości, że jego desygnatem jest prawomocne orzeczenie sądu, kończące postępowanie w sprawie. Bezspornym w niniejszej sprawie było, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2002 r. rozpoczął biec 31 grudnia 2003 r. Tym samym, jeżeli nie nastąpiłoby zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia, upłynąłby on z dniem 31 grudnia 2008 r. W niniejszej sprawie Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w dniu 26 sierpnia 2008 r. Skarga ta została rozpoznana przez Sąd wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 404/08. Odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem Sąd przesłał organowi II instancji pismem z dnia 20 lutego 2009 r., które to pismo organ otrzymał w dniu 25 lutego 2009 r. Tym samym należało przyjąć, stosownie do art. 70 § 6 i § 7 o.p., że w okresie od 26 sierpnia 2008 r. do 25 lutego 2009 r. uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza powyższe, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji (23 luty 2011 r.), zobowiązanie podatkowe ciążące na Skarżącym uległo przedawnieniu. Dlatego też za zasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej naruszenia art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w B., treść art. 286 § 2 p.p.s.a. nie mogła mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższym przepisem termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Jednakże, jak słusznie zaznaczył pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 18 kwietnia 2011 r., przepis ten dotyczy terminu załatwienia sprawy a nie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż z uwagi na wspólne akta administracyjne, organ podatkowy otrzymał akta sprawy dopiero 23 grudnia 2010 r. (łącznie z prawomocnym wyrokiem w innej sprawie) w żaden sposób nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, iż treść przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. jest jednoznaczna i nie można ich interpretować rozszerzająco, jak czyni to organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, iż odpis prawomocnego wyroku dotyczącego spornego zobowiązania z uzasadnieniem organ otrzymał już 25 lutego 2009 r. a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął dalej biec od dnia 26 lutego 2009 r. Brak akt administracyjnych, w świetle zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, powinien był zmobilizować organ do podjęcia starań o uzyskanie ich uwierzytelnionych kopii, chociażby poprzez wypożyczenie akt sprawy z sądu na kilka dni. Takich kroków organy nie podjęły, co spowodowało, iż w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. Przyjąć zatem należało, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w okresie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, przekazanie w terminie późniejszym organowi podatkowemu akt sprawy przez sąd. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sprawie naruszył art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 o.p., albowiem w nieprawidłowy sposób uznał, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględni przeprowadzoną przez sąd wykładnię przepisów o.p. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).