I SA/Bk 136/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. L. kwotę 2930,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., powołując między innymi przepisy art. 27 c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) odmówił A. L. przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia dwóch pracowników w zawodzie – murarz. W uzasadnieniu decyzji podał, po dokonaniu obszernej analizy przepisów regulujących zasady przyznawania ulg uczniowskich, że A. L. prowadził przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników – K. M. i Ł. M. nie posiadając wymaganych kwalifikacji pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu przewidzianych w § 9 ust. 4 w zw. z § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97 poz.497 i z 1994 r. Nr 130, poz. 648), a po utracie mocy tego przepisu w § 10 ust. 4 w związku z § 10 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988). Brak posiadania przez podatnika odpowiednich kwalifikacji pedagogicznych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu uczniów uniemożliwiał, zdaniem organu, przyznania podatnikowi prawa do ulgi podatkowej. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik twierdził, że posiadał wymagane kwalifikacje, bowiem legitymował się ukończeniem 96 godzinnego kursu pedagogicznego dla mistrzów w rzemiośle, którego program był opracowany przez Centralny Związek Rzemiosła. Ukończenie z wynikiem pomyślnym powyższego kursu zostało potwierdzone zaświadczeniem o kwalifikacjach pedagogicznych Cechu Rzemiosł Różnych w S. z dnia 20 kwietnia 1989 roku nr [...]. Ponadto powoływał się na wyjaśnienie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 marca 2001 r. ([...]), z treści którego wynikało, że osoby, które przed wejściem w życie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. miały wystarczające kwalifikacje pedagogiczne do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu uprawnienia te zachowują. Uzyskane bowiem kwalifikacje pedagogiczne poparte zostały wieloletnią praktyką zawodową. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie posiadał uprawnień przewidzianych w § 10 ust. 4 w zw. z § 10 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. Stosownie do tego przepisu instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program zatwierdzony został przez Kuratora Oświaty i obejmował łącznie, co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Zdaniem organu odwołujący się nie legitymował się takimi kwalifikacjami pedagogicznymi i dlatego ulga z tytułu wyszkolenia uczniów nie przysługiwała. Skarżąc powyższą decyzję w imieniu podatnika - radca prawny B. N. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości "i przyznanie prawa do ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów". Zaskarżonej decyzji zarzucał, że wydanie jej nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia, które w istocie przepisy mają w sprawie zastosowanie. Ponadto naruszenie przepisów art. 27 c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że posiadanie uprawnień winno być dokonywane na datę przyznania ulgi uczniowskiej, a nie na datę ich uzyskania. Wreszcie zarzucono naruszenie prawa procesowego – art.121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika dowodem czego miało być wydanie przez Urząd Skarbowy w S. decyzji o przyznaniu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w 2000 r. temu samemu podatnikowi, a odmowa przyznania jej w 2003 r. przy niezmienionym stanie prawnym. Na rozprawie przed Sądem wnosił też o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśniał, że organy podatkowe w żadnym przypadku nie naruszyły obowiązujących norm prawnych. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazywał że stosownie do art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy czyli również i skarżący ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe nie mogły przyznać prawa do ulgi uczniowskiej skoro w świetle powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów, podatnik nie posiadał wymaganych kwalifikacji pedagogicznych do szkolenia uczniów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przepisy Rozdziału 10 powołanej wyżej ustawy, nie dają Sądowi prawa do orzeczenia "przyznania prawa do ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów" czego domaga się pełnomocnik procesowy skarżącego. Niezależnie od powyższego, skarga zasługuje na uwzględnienie. Wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia dwóch uczniów: K. M. i Ł. M., podatnik A. L. złożył w dniu 7 sierpnia 2003 r. Do wniosku załączone zostały kserokopie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego i świadectwa pracy: - Ł. M. z dnia 23.03.2000 r. w celu przygotowania zawodowego do zawodu – murarz i okres przygotowania miał trwać 34 miesiące, rozpoczynał się w dniu 1.09.2001 r. i miał trwać do 30.06.2003 r. i taki sam okres został potwierdzony w świadectwie pracy; - K. M. z dnia 5.04.2000 r. w celu przygotowania zawodowego do zawodu – murarz i okres przygotowania miał trwać 34 miesiące, rozpoczynał się w dniu 1.09.2001 r. i miał trwać do 30.06.2003 r. i taki sam okres został potwierdzony w świadectwie pracy; Ponadto do wniosku zostały dołączone dwa zaświadczenia o szkoleniu ucznia rzemieślniczego, wystawione przez Izbę Rzemieślniczą i Przedsiębiorczości w B. z dnia 29.07.2003 r. z treści których wynikało, że Ł. M. i K. M. poddali się egzaminowi w dniu 28.07.2003 r. z wynikiem pozytywnym i obaj uzyskali świadectwa czeladnicze. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że przyznając ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w 2000 r. temu samemu podatnikowi, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...].10.2000 r. Nr [...], nie kwestionował posiadania przez stronę przewidzianych prawem kwalifikacji pedagogicznych. Od wydania decyzji przyznającej prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w 2000 r. do odmowy w 2003 r. przepisy regulujące kwestie posiadania kwalifikacji pedagogicznych nie uległy zmianie. Skoro więc organy podatkowe w 2000 r. nie kwestionowały posiadanych przez podatnika kwalifikacji pedagogicznych, a przepisy regulujące tą kwestię nie uległy zmianie, to skarżący podatnik mógł zasadnie oczekiwać takiej samej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w 2003 r. Podatnik do wniosku z dnia 7.08.2003 r. dołączył kserokopię zaświadczenia o posiadanych kwalifikacjach pedagogicznych A. L. Nr [...] z dnia 20 kwietnia 1989 r. wystawionego przez Cech Rzemiosł Różnych w S. Problemem występującym w rozpatrywanej sprawie zajmowało się również Ministerstwo Edukacji Narodowej – Departament Edukacji dla Rynku Pracy. W piśmie z dnia 16 marca 2001 r. Nr [...] adresowanym do L. S. Zastępcy Prezesa Zarządu Związku Rzemiosła Polskiego w W. (k. 10 akt administracyjnych) stwierdzono: "Zgodnie z powyższym Ministerstwo Edukacji Narodowej opowiada się za jednoznacznym rozstrzygnięciem, że osoby które przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r.(Dz. U. Nr 97, poz. 479) w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, miały wystarczające kwalifikacje pedagogiczne do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu – uprawnienia te zachowują bowiem uzyskane kwalifikacje pedagogiczne zostały poparte wieloletnią praktyką zawodową przez poszczególne osoby, a jednocześnie zgodnie z zasadą, że prawo nie działa wstecz". Stosownie do regulacji zawartej w art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Wyżej powołane przepisy prawa podatkowego nie regulowały w 2003 r. zagadnień związanych z wymaganiami odnoszącymi się do kwalifikacji osób prowadzących praktyczną naukę zawodu. Odsyłając do odrębnych przepisów Ministerstwo Edukacji Narodowej w przytoczonym piśmie z dnia 16.03.2001 r. w sposób jednoznaczny wypowiedziało się, że osoby które uzyskały kwalifikacje pedagogiczne przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. uprawnienia te zachowują. Skarżący podatnik, co jest bezspornym, uprawnienia takie posiadał w dacie 20 kwietnia 1989 r. czyli przed datą wejścia w życie wyżej powołanego rozporządzenia Rady Ministrów. Żaden organ nie stwierdził, że kwalifikacje potwierdzone wyżej powołanym zaświadczeniem z dnia 20 kwietnia 1989 r., podatnik utracił. Ponadto Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...].10.2000 r. przyznał podatnikowi ulgę za wyszkolenie uczniów przy tych samych kwalifikacjach pedagogicznych. W tej sytuacji podatnik racjonalnie się zachował zawierając w 2000 r. umowy z dwoma uczniami w celu przygotowania zawodowego. Skoro zarówno w 2000 r., jak i w 2003 r. obowiązywały te same przepisy w zakresie wymogów o kwalifikacjach pedagogicznych uprawniających podatnika do szkolenia uczniów, to mógł on oczekiwać, że po zakończeniu szkolenia w 2003 r. uzyska również ulgę uczniowską podobnie jak w 2000 r. Okoliczność ta świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz.926 ze zm.), co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisu art. 200 wyżej powołanej ustawy.