I SA/Bk 14/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zweryfikował dokonane przez Pana J. K. rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Podstawą wydanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że podatnik prowadząc działalność w zakresie sprzedaży samochodów, zaniżał w części przypadków ich wartości na fakturach oraz w prowadzonej przez siebie ewidencji sprzedaży. Powyższe zostało ustalone na podstawie zeznań osób, które dokonywały u podatnika zakupu samochodów. Ponadto organ zakwestionował sposób rozliczenia trzech transakcji zakupu towarów, które uznane zostały przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2008 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2005 r. i w tym zakresie dokonał innego rozliczenia podatku niż organ pierwszej instancji. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był głównie handel używanymi samochodami. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną stało się ustalenia, czy kwoty sprzedaży stanowiące podstawę opodatkowania wykazywane na wszystkich fakturach wystawianych przez podatnika są kwotami faktycznie zapłaconymi przez nabywców samochodów, a zatem czy obrazują faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w celu sprawdzenia prawidłowości dokumentowania i opodatkowania prowadzonej przez podatnika sprzedaży przesłuchano w toku postępowania 240 świadków - nabywców samochodów oraz uzyskano od 3 osób wyjaśnienia na piśmie. Spośród przesłuchanych świadków 158 osób zeznało, iż kwoty widniejące na fakturach sprzedaży są niższe od faktycznie przez nich zapłaconych za zakupione samochody. Protokoły przesłuchań zawierają informacje odnośnie rzeczywiście zapłaconych kwot. Organ wskazał, że w niektórych przypadkach zeznania świadków potwierdzone były dokumentami w postaci umów kredytowych na zakup samochodów oraz przelewami właściwych kwot na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w związku z uruchomieniem kredytów zaciąganych przez kupujących samochody. Ponadto, część z przesłuchanych świadków okazała polisy ubezpieczeniowe określające sumy ubezpieczenia zakupionych pojazdów, a trzech świadków dokumenty potwierdzające wpłatę zaliczki na poczet zakupu samochodu, które w swej treści zawierały cenę sprzedaży samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy cenami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach, a kwotami faktycznie zapłaconymi przez przesłuchanych świadków. W swoich zeznaniach nie tylko nie potrafił wiarygodnie odnieść się do wyjaśnień złożonych przez nabywców samochodów, ale również nie umiał wyjaśnić, dlaczego środki z zaciągniętych przez jego kontrahentów kredytów na zakup samochodów, były przekazywane przez bank na rachunek innej firmy, tj. A.- G. P. Nie wyjaśnił również, dlaczego wartości samochodów określone w zawartych umowach kredytowych nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych przez niego fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odnośnie zakwestionowania sposobu rozliczenia transakcji udokumentowanych rachunkiem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. (wystawionym przez D. z Monachium na kwotę [...] EUR za samochód [...]) oraz rachunkiem Nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. (wystawionym przez H. z Hannoveru na kwotę [...] EUR za części zamienne), organ odwoławczy podniósł, że z brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) wynika, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce, gdy dokonujący dostawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Powołane przepisy nie uzależniają zatem uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od faktu posiadania przez, dostawcę towarów numeru identyfikacji podatkowej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani też od podania tego numeru na wystawianych rachunkach. Jedynym warunkiem koniecznym do spełnienia przez dostawcę jest wymóg bycia "podatnikiem". Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy wynika, iż zarówno wystawca rachunku nr [...], jak i nr [...] na dzień zawarcia transakcji, w systemie VIES figurują jako aktywni podatnicy podatku od wartości dodanej, a zatem transakcje udokumentowane ww. rachunkami słusznie uznane zostały przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. Jeżeli zaś chodzi o transakcję udokumentowaną rachunkiem z [...] grudnia 2005 r., wystawionym przez S. z Ronnenberga na kwotę [...] EUR za samochód [...], organ odwoławczy stwierdził, iż nie stanowi ona wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże z innych powodów niż przyjął organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ww. transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia, bowiem do samochodów używanych ma zastosowanie powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik J. K. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów: 1. art. 191, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem cen sprzedaży w oparciu o wyłącznie zeznania świadków (spośród 240 świadków jedynie 158 wskazało na rzekome "zaniżenie" ceny pojazdu na fakturach VAT), którzy w większości przypadków twierdzili, iż podpisali faktury VAT nie zapoznając się uprzednio z ich treścią, ewentualnie nie byli zainteresowani kwotami wskazanymi w treści faktur VAT, co pozostaje w opozycji do zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza wobec faktu, iż faktury VAT były jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji, których przedmiotem był zakup samochodów osobowych (Skarżący nie zawierał z konsumentami umów sprzedaży), przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie przesłuchania sprzedawców, od których J. K. nabywał pojazdy; 2. art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji i inkorporowanie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkowało przyjęciem cen transakcyjnych (tylko w odniesieniu do transakcji z udziałem W. C., D. K. i J. B. organ posiłkuje się dokumentami potwierdzającymi wpłatę zaliczki, z kolei odnośnie S. G. i I. W. umowami kredytowymi) wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, na poziomie przekraczającym co najmniej kilkakrotnie cenę ich nabycia przez Skarżącego, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania powodów takiego rozstrzygnięcia (wobec faktu, iż znaczna część pojazdów była obarczona poważnymi usterkami technicznymi), przy jednoczesnym zaakceptowaniu cen pojazdów wskazanych na pozostałych (82) fakturach VAT, które częstokroć (z uwagi na różny stan techniczny i wizualny pojazdów) znacznie odbiegały od cen wskazywanych w notowaniach INFO EKSPERT; 3. art. 190 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu Strony o przeprowadzeniu dowodu ze zeznań świadków danych identyfikujących świadków, uniemożliwiając tym samym Stronie czynny udział w przesłuchaniu i ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi skupiają się na dwóch spornych elementach, dotyczących stwierdzonego przez organy zaniżenia podatku należnego w związku z wykazywaniem na fakturach niższych cen sprzedaży pojazdów niż faktycznie zapłacone przez nabywców samochodów. W pierwszym rzędzie pełnomocnik strony zarzucił organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, co w wielu przypadkach skutkowało ustaleniem cen sprzedaży pojazdów samochodowych wyłącznie w oparciu o zeznania świadków. W skardze wywiedziono, że organ całkowicie zdeprecjonował dowody w postaci ksiąg podatkowych, a zwłaszcza dokumenty prywatne w postaci faktur podpisanych przez strony transakcji dokumentujących ich wartość oraz zeznania Podatnika. Druga podnoszona w skardze kwestia dotyczy prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tych zarzutów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 o.p., w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych. Faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak inne dowody. Podkreślić przy tym trzeba, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 o.p.). W toku postępowania podatkowego, faktury podlegają takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ. Jeżeli organ twierdzi, że wartość transakcji sprzedaży widniejąca na fakturze odbiega od rzeczywistej jej wartości, może podważać treść takiej faktury przeprowadzając inne dowody (w tym dowody z zeznań świadków). Orzekający w tej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że dowodem ze świadków może być obalona wiarygodność zarówno dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) jak i ksiąg podatkowych. Taki pogląd wyrażany był jeszcze przed wojną w orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego (np. wyrok z 20 lutego 1939 r., 3083/37, za: R. Galster, Z. Rostkowski, A. Wojnarski, Postępowanie podatkowe, Warszawa 1948, s. 226) i pozostaje aktualny również na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego. Weryfikacja treści faktury, tak jak innych zgromadzonych w sprawie dowodów, nie jest oczywiście niczym nieskrępowana. W tym zakresie obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), która nie może być mylona z oceną dowolną. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie organy nie naruszyły wskazanych wyżej warunków swobodnej oceny materiału dowodowego. Zeznania części przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzają ustalenia organu, że na 158 fakturach Skarżący wykazał zaniżone kwoty do zapłaty. Co prawda, niektórzy świadkowie (nabywcy pojazdów wymienieni na zakwestionowanych fakturach) nie zawsze potrafili podać szczegółowo wszystkie okoliczności, w jakich odbywała się transakcja nabycia pojazdu, jednak żaden z przesłuchanych świadków nie kwestionował dokonania u Skarżącego zakupu samochodu, nie kwestionował faktur w zakresie wskazującym podmiot zbywający pojazd oraz nie kwestionował faktu podpisania faktury. Natomiast świadkowie ci wyraźnie zakwestionowali wartość uwidocznionej na fakturze transakcji. Zeznania świadków organ ocenił trafnie i ocena ta nie nosi znamion dowolności. Wywody organu zawarte w uzasadnieniu decyzji są spójne i logiczne. Dają uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wartość sprzedaży jest w rzeczywistości wyższa od wartości wykazanych w wymienionych przez organ fakturach. Zwłaszcza, że przesłuchiwany w charakterze strony J. K. żadną miarą nie wykazał stwierdzonych rozbieżności. Dodać również trzeba, że organ nie oparł się jedynie zeznaniach świadków. Sposób oceny materiału dowodowego determinowały również umowy kredytowe, przelewy bankowe, potwierdzenia wpłaty zaliczek oraz polisy ubezpieczeniowe, które w niektórych przypadkach dodatkowo potwierdzały słuszność twierdzeń organów. Wobec tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, organ słusznie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, iż na wystawianych fakturach wykazywane były kwoty faktycznie uiszczane przez kupujących. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że rozumowanie organu jest spójne i przekonywujące, a wyciągnięte z oceny zebranego materiału dowodowego wnioski są oparte na całokształcie zebranego materiału. Działanie organów nie narusza zatem art. 122 o.p. i art. 210 § 4 o.p., a dokonana przez organy ocena dowodów pozostaje w zgodzie z postanowieniami art. 191 o.p. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. Z tych też powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Autor skargi wywiódł, że organ zaniechał wskazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących tychże świadków, czym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, czym naruszył art. 190 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Skarżącego, Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wystosował do strony zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, działając w oparciu o przepis art. 289 § 1 o.p. Jest to przepis stanowiący lex specialis do uregulowania art. 190 o.p. Obie normy statuują obowiązek organu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów wymienionych w tym przepisie w postępowaniu podatkowym oraz na etapie kontroli podatkowej. Z obu tych przepisów nie wynika jednak, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 o.p. i art. 289 § 1 o.p. dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 o.p., gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. W zawiadomieniu organ podatkowy informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi, wziąć udział (zob. Komentarz do art. 155 o.p., (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 123 o.p. okazał się nieuzasadniony. Sąd nie dostrzegł również zarzucanego naruszenia art. 188 o.p. w zw. z art. 123 o.p. Organ odwoławczy w postanowieniu z 12 listopada 2008 r. (k. 25 w tomie VI akt sprawy) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, przekonująco uzasadniając, że fakty mające być stwierdzone wnioskowanymi dowodami zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Jak już wyżej zauważono zgromadzony w sprawie wystarczający materiał dowodowy, a jego ocena nie pozostawia wątpliwości, co do zaniżenia w przedmiotowych fakturach rzeczywistej ceny transakcji sprzedaży. Powyższe wskazuje, że organy prawidłowo przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie i trafnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co pozwoliło na właściwie zastosowanie przepisów prawa materialnego i zweryfikowanie dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).