I SA/Bk 140/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2006 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "P." Sp. z o.o. w Ł. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że Spółka weszła w 1998 r. w skład grupy kapitałowej utworzonej przez "P[...]." S.A. w Ł., występując w tej grupie jako podmiot zależny. W dniu 2 stycznia 2003 r. między kontrolowaną Spółką a P[...]. S.A. w Ł. zawarta została umowa mająca na celu stworzenie warunków do podjęcia intensywnych działań marketingowych oraz motywowania do zwiększenia udziału "P." Sp. z o.o. w Ł. w rynku Rejonu [...]. Zgodnie z § 1 umowy w przypadku osiągnięcia przez P. Sp. z o.o. do końca 2003 r. wartości zakupów dokonanych w P[...] S.A. w wysokości co najmniej 121.500.000 zł, P[...]. S.A. przyzna P. Sp. z o.o. wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów P[...] S.A., w wysokości 1,5 % od osiągniętej wartości zakupów w okresie od zawarcia umowy do 31 grudnia 2003 r. Zgodnie z § 2 umowy wypłacenie przez P[...] S.A. wynagrodzenia następować będzie zaliczkowo na podstawie faktury VAT co miesiąc w kwotach równych 1/12 minimalnego wynagrodzenia obliczonego zgodnie z § 1 tej umowy. Na tej podstawie kontrolowana Spółka wystawiła w 2003 r. dla P[...] S.A. w Ł. faktury VAT za pośrednictwo w dystrybucji towarów P na łączną kwotę netto 1.981.534,96 zł oraz podatek VAT 435.937,69 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka zakupione od P[...] S.A. w Ł. towary handlowe sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie było to pośrednictwo w dystrybucji towarów. Rozliczenie z tytułu miesięcznego wynagrodzenia odbywało się pomiędzy Spółkami w ramach wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań. Otrzymywana przez kontrolowaną Spółkę premia nie była wynagrodzeniem za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, ani takiego wynagrodzenia nie zwiększała. Premii tej nie można przypisać cechy z art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie jest ona obrotem ani czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Premia nie jest też kwotą należną za świadczone usługi lub sprzedany towar. Jej uzyskanie w ocenie organu nie jest zatem obarczone obowiązkiem wystawienia faktury VAT i opodatkowania jej podatkiem VAT. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka nie objęła obowiązkiem podatkowym w podatku VAT czynności przekazania (zużycia) towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, które to czynności stosownie do art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegają takiemu obowiązkowi. Dotyczy to przekazania drobnych gadżetów reklamowych (kotylionów, nalepek, kalendarzy, pocztówek itp.) kontrahentom Spółki, jak też zakupionych towarów nabytych na potrzeby reprezentacji (potrawy wigilijne na spotkanie z kontrahentami). Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym materiału, Podatnik zawarł w dniu 2 stycznia 2003 r. dwie umowy. Jedna z umów dotyczyła zaopatrzenia "P." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (Podatnika) przez "P[...]" Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w Ł. w środki farmaceutyczne i materiały medyczne, sprzęt medyczny. Dostawca zobowiązał się również do wykonywania określonych w umowie obowiązków związanych z zaopatrzeniem Podatnika w wymienione towary. Strony zaś umowy zobowiązały się do wzajemnej współpracy. Z § 7 tej umowy wyraźnie wynika, że "P[...]. O/Ł. zobowiązuje się sprzedawać towary znajdujące się w ofercie w cenach sprzedaży brutto pozostawiając do wykorzystania spółce maksymalnie 9,2 % marży licząc od cen sugerowanych", natomiast "Spółka będzie dokonywać zapłaty za dostarczone przez P[...] O/Ł. towary w ciągu 48 dni od daty wystawienia faktury na konto wskazane w fakturze". Odrębną umową z dnia 2 stycznia 2003 r. w/w strony postanowiły natomiast, że "w przypadku osiągnięcia przez Spółkę do końca 2003 r. wartości sprzedaży w wysokości co najmniej 121.500.000 złotych, P[...] przyzna Spółce wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów P[...], w wysokości 1,5 % od osiągniętej wartości sprzedaży w okresie od zawarcia umowy do 31 grudnia 2003 r.". Strony określiły także sposób rozliczania się. Organ podniósł, iż jak wynika z protokółu przesłuchania strony - P. J. S., towar rozprowadzany przez Spółkę z o.o. w Ł. swoim kontrahentom stanowił własność Spółki P w Ł., a zapłaty za ten towar kontrahenci dokonywali dla P Sp. z o.o. w Ł. Jak wynika zatem z przedmiotowych umów i zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego - m.in. zebranych faktur zakupu i sprzedaży, Podatnik dokonywał zdaniem organu odwoławczego zakupów towarów od P[...] S.A. w Ł. we własnym imieniu i na własny rachunek bowiem w ślad za tym następowało przenoszenie prawa własności tych towarów z P[...] S.A. w Ł. na rzecz Podatnika, tym samym nie może być mowy o pośrednictwie i dystrybucji. Podejmowane zaś działania marketingowe w stosunku do kontrahentów zakupujących towary u Podatnika były działaniami wpływającymi na zwiększenie sprzedaży, ale dokonywanej przez Podatnika tj. P. Spółka z o.o. w Ł. Dlatego też słusznie organ I instancji ustalił, że otrzymana premia przez P. Spółkę z o.o. w Ł. od P[...]. S.A. w Ł. nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży. Podatnik będąc właścicielem zakupionego towaru nie mógł świadczyć usług w zakresie dystrybucji towarów P[...]. S.A. w Ł.. Zatem zakwestionowane faktury "za pośrednictwo w dystrybucji towarów P[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w określonym w fakturach zakresie, dlatego też otrzymanej premii nie można przypisać cechy wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie stanowi ona obrotu - czyli kwoty należnej za świadczone usługi lub sprzedany towar, to tym samym uzyskanie kwot premii - wynagrodzenia nie jest obarczone obowiązkiem wystawienia faktury VAT i opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem organu odwoławczego skarżona decyzja nie narusza również art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 4 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, bowiem w analizowanym przypadku nie wystąpiło świadczenie usług, w tym usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Również za nieuzasadniony uznano zarzut Podatnika dotyczący naruszenia art. 13 cytowanej ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 powołanej ustawy, a wiec czynności dotyczące towarów i usług, a takie w niniejszym przypadku nie miały miejsca. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik wystawiał faktury za poszczególne okresy 2003 r. nie potwierdzające czynności w zakresie pośrednictwa w dystrybucji towarów. Faktury te, zgodnie z art. 33 wyżej cytowanej ustawy, nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ dla zakresu stosowania art. 33 ust. 1 rozstrzygające znaczenie ma jednak fakt, czy faktycznie sprzedaż wystąpiła. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wystawiona faktura VAT odzwierciedla dokonaną sprzedaż, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, iż Podatnik podejmował szereg działań marketingowych na rzecz swoich konkurentów, właścicieli aptek, zmierzających do zmotywowania ich do szerszej współpracy. Zatem słusznie organ I instancji uznał te działania za świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z wykonaniem czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. obejmując opodatkowaniem czynności przekazania (zużycia) towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji uwzględniając uprawnienia Podatnika z tytułu posiadania statusu Zakładu Pracy Chronionej wynikające z art. 14a ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o VAT dotyczące prawa do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług dokonał na podstawie art. 10 ust. 2 w/w ustawy prawidłowego określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2003 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2003 r. Odnosząc się do zarzutów Podatnika w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za chybione. Zebrany w czasie postępowania kontrolnego materiał i udokumentowany w protokole kontroli stanowił bowiem wystarczającą podstawę do całościowej oceny działań związanych z czynnościami nie podlegającymi bądź podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podjęcia rozstrzygnięcia. Kontrola została przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Przed wydaniem decyzji wyznaczono Podatnikowi 7-dniowy termin w sprawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik skorzystał z uprawnień składając w dniu 4 września 2006 r. do biura Urzędu Kontroli Skarbowej pismo, w którym nie zgodził się z ustaleniami kontroli, jak również wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania stron umowy (tj. osób podpisujących umowę), na okoliczność ustalenia celu zawartej umowy, jak również związku wystawionych faktur z tym celem. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uwzględnił wniosek podatnika w zakresie przesłuchania Prezesa Zarządu Kontrolowanej Spółki a odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania drugiej strony umowy jak i osoby wystawiającej faktury. Natomiast w uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor UKS stwierdził, że kontrolujący nie kwestionowali ani celu zawartej umowy, ani jego związku z wystawionymi fakturami. Stwierdził też, że realizacja umowy była inna niż cel zawartej umowy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła powyższej decyzji: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że nie mają one zastosowania do otrzymanego przez skarżącą wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2003 r. z P[...] SA w Ł.; wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; działania podjęte przez skarżącą nie były świadczeniem usług w rozumieniu ustawy; uznanie, że podatek wynikający z wystawionych przez P[...] SA faktur nie może być uwzględniony jako podatek należny w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące, – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3, ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca uzyskała dodatkowe dochody z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzeź P[...] SA, których wartość nie została zaewidencjonowana oraz, że usługi te nie mieściły się w ramach umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wystawione przez pozwaną faktury nie odzwierciedlają zapłaty za czynności, które zostały faktycznie wykonane, – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że działania podjęte przez skarżącą nie były w żaden sposób związane z umową zawartą w dniu 2 stycznia 2003 r. z P[...]. SA w Ł., – art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że świadczenia należne skarżącej od P[...] SA w Ł. nie są wynagrodzeniem, lecz stanowią nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT premię, a działania podjęte przez skarżącą nie były w żaden sposób związane z umową zawartą w dniu 2 stycznia 2003 r. z P[...] SA w Ł. oraz, że skarżąca świadczyła usługi, które nie zostały opodatkowane, a ich wartość podlega oszacowaniu, – sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że ustalone przez strony wynagrodzenie w umowie z dnia 2 stycznia 2003 r. jest w istocie niepodlegającą opodatkowaniu premią; wystawione przez skarżącą faktury nie są związane ze sporną umową; skarżąca świadczyła usługi na rzecz P[...]. SA w Ł., które nie miały swojej podstawy w umowie z dnia 2 stycznia 2003 r., – naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, bądź też ich przeprowadzenie w sposób całkowicie wadliwy, powodujący, że nie mają one w rzeczywistości żadnego rozstrzygnięcia dla sprawy, – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu autor skargi argumentował m.in., że z treści umowy wprost wynika, że jej przedmiotem było podjęcie intensywnych działań marketingowych, zmierzających do realizacji ściśle określonego celu, tj. zwiększenia udziału skarżącej w rynku Rejonu [...]. Przedmiotem umowy było zatem świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, i za które P[...] S.A. w Ł. zobowiązała się zapłacić skarżącej Spółce wskazane w umowie wynagrodzenie. Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych przez skarżącą Spółkę usług wynikało z przepisów ustawy, a Spółka nie miała możliwości traktowania tych świadczeń jako niepodlegających opodatkowaniu premii (bonusów). Zdaniem Spółki nie można podzielić argumentu organów podatkowych, że brak jest możliwości potraktowania osiągniętego przez Spółkę przychodu, jako wynagrodzenia z uwagi na uzależnienie jego wysokości od wartości osiągniętego obrotu. Odniesienie wysokości wynagrodzenia do osiągniętego przez Spółkę obrotu było jedynie sposobem ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, cena może być wskazana, bądź poprzez wskazanie określonej kwoty, bądź też poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia. W przedmiotowej umowie strony jako podstawę ustalenia ceny przyjęły obrót osiągnięty przez skarżącą w 2003 r. Ponadto ustalanie wynagrodzenia w formie procentowej, uzależnionej od efektów wykonania umowy jest zwykle najlepszym miernikiem i sprzyja większemu zaangażowaniu przy jej realizacji. Sposób ustalenia wynagrodzenia przewidziany w umowie nie może zatem przesądzać, że nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz z premią finansową za nabycie towarów o określonej wartości. Spółka zasadnie zatem wystawiała faktury VAT dla P[...] S.A. i uwzględniała wynikający z nich podatek przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku, jeżeli celem stron byłoby przyznanie skarżącej premii (nagrody) za zrealizowany obrót, strony nie zawierałyby umowy zobowiązującej skarżącą Spółkę do świadczenia określonego rodzaju usług, tj. podjęcia działań w celu zwiększenia udziału w rynku. W ramach wykonania umowy Spółka podjęła szereg działań polegających w szczególności na organizowaniu spotkań marketingowych z klientami, organizowaniu szkoleń dla klientów w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, wdrażaniu połączeń modemowych z aptekami, organizowaniu różnorodnych promocji, opracowaniu i stosowaniu określonej polityki rabatowej w stosunku do kontrahentów, organizowaniu akcji świątecznych i innych spotkań okolicznościowych, przeprowadzaniu spotkań indywidualnych z właścicielami aptek zmierzających do zmotywowania ich do szerszej współpracy. Działania podjęte przez Spółkę doprowadziły do powiększenia liczby klientów oraz znacznego wzrostu sprzedaży. Zarówno rodzaj działań, jak również ich efekt potwierdza, że Spółka wykonywała na rzecz P[...] S.A. usługi, za które otrzymała wynagrodzenie wskazane w spornych fakturach. Zdaniem Spółki brak określenia w umowie konkretnych działań marketingowych wynika z faktu, że P[...] S.A. pozostawił Spółce swobodę w wyborze podejmowania określonych działań prowadzących do zwiększenia sprzedaży. Stąd umowa nie wymienia w sposób enumeratywny czynności, które powinna podejmować Spółka. Strony doszły bowiem do przekonania, że Spółka będzie wiedziała najlepiej, jakie czynności w danej sytuacji i w konkretnym okresie wpłyną w sposób najkorzystniejszy na realizację umowy. Przedmiotem umowy nie było ustalenie zasad przyznania premii finansowej za obrót. Gdyby bowiem tak miało być, Spółka nie musiałaby świadczyć na rzecz P[...] S.A. usług mających na celu zwiększenie udziału w rynku. Otrzymane na podstawie umowy wynagrodzenie stanowiło zatem obrót podlegający opodatkowaniu, a organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji treści umowy, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Punktem wyjścia w rozważaniach nad oceną legalności działań podjętych w tej sprawie przez organy skarbowe jest kwestia ich uprawnień do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych (w niniejszej sprawie skutków umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., zawartej przez skarżącą Spółkę z P[...] S.A. w Ł.). W ocenie Sądu organy skarbowe takim prawem dysponują, niemniej jednak zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze. W uzasadnieniu uchwały z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001r., Nr 4, s.147), Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych wymienionych w rozdziale 11 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001r., Nr 4, s.147). Również w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. NSA podnosił, że na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilno-prawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę (wyroki z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 826/04 i sygn. akt 827/04 - niepublikowane). Realizację tej zasady odnaleźć można w regulacji art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), wprowadzonej do tego aktu prawnego z dniem 1 września 2005 r. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przywołane poglądy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie i stwierdza, że dokonana przez organy skarbowe ocena prawnopodatkowych skutków zawartej przez skarżącą Spółkę z P[...] S.A. w Ł. umowy jest prawidłowa. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy uznały, że skarżąca Spółka dokonując zakupu towarów handlowych w P[...] S.A. na wartość określoną w umowie z dnia 2 stycznia 2003., otrzymywała w istocie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług premię, a nie wynagrodzenie za podejmowane przez Spółkę za pośrednictwo w sprzedaży towarów lub też za podejmowane przez Spółkę działania marketingowe. W świetle zebranych i zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dowodów ocena ta jest w logiczna i przekonująca. Należy zgodzić się z organami obu instancji, że wbrew treści zakwestionowanych faktur VAT, skarżąca Spółka nie świadczyła na rzecz P[...] S.A. w Ł. usług pośrednictwa w sprzedaży towarów. Organy wykazały, że zakupione od P[...] S.A. towary strona skarżąca sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie występuje tu zatem element usługi pośrednictwa. Trafnie też organy skarbowe uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą Spółkę na podstawie wystawionych na rzecz P[...] S.A. faktury nie było wynagrodzeniem za usługi marketingowe. W skardze Spółka wskazywała na zasadniczą różnicę, która występuje pomiędzy premią finansową, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług. Jej zdaniem: "przyznanie premii opiera się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu z konkretnym dostawcą, bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności ze strony odbiorcy. W przypadku świadczenia usług decydujące znaczenie ma natomiast wykonanie określonych czynności faktycznych, wynikających z umowy". Zauważyć jednak należy, iż w świetle zawartej z P[...] S.A. umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., skarżąca Spółka mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli wartość dokonywanych przez nią zakupów w P[...] S.A. wyniesie co najmniej 121.500.000 zł. Wysokość tego wynagrodzenia była uzależniona od osiągniętej wartości sprzedaży, a nie od ilości lub rodzaju wykonanych usług marketingowych. Mimo więc, iż w umowie tej znalazło się stwierdzenie o "celu stworzenia warunków do podjęcia intensywnych działań marketingowych (...), to wypłacane Spółce wynagrodzenie w istocie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu i zgodnie z zaproponowaną w skardze definicją premii - bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Przedmiotowa umowa nie określała bowiem, jakiego rodzaju działania marketingowe mają być prowadzone przez skarżącą Spółkę, a także jaka będzie forma rozliczenia faktycznego wykonania tych działań. Analizując zawartą w dniu 2 stycznia 2003 r. umowę, można stwierdzić, że skarżąca Spółka, aby otrzymać wynagrodzenie mogła w ogóle nie podejmować jakichkolwiek działań marketingowych. Również gdyby Spółka nie osiągnęła określonej w umowie wielkości sprzedaży wówczas, bez względu na podejmowane przez siebie działania marketingowe, nie otrzymałaby żadnego wynagrodzenia. Przyznane Spółce wynagrodzenie nie może być zatem wiązane z usługami marketingowymi, ponieważ jest od nich niezależne. Nie jest to więc wynagrodzenie za wykonanie usług marketingowych, lecz jak trafnie organy uznały premia (bonus) za zakup towarów. W tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 191 cytowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem ustalenia organów skarbowych nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pragnie podkreślić, że otrzymanie premii finansowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawodawca, na gruncie przepisów art. 2 i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), wiązał powstanie obowiązku podatkowego. Słusznie zatem organy skarbowe zmniejszyły podatek należy w zakresie dotyczącym otrzymanej przez Spółkę premii. Natomiast za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem trafnie organy uznały w Spółce świadczone przez nią usługi marketingowe. Podatnik poprzez przekazanie drobnych gadżetów reklamowych (kotylionów, nalepek, kalendarzy, pocztówek itp.) swoim kontrahentom, jak też zakup towarów nabytych na potrzeby reprezentacji (potrawy wigilijne na spotkanie z kontrahentami), miał na celu niewątpliwie wykreowanie pozytywnego wizerunku P. Sp. z o.o. w Ł. i w efekcie zachęcenie do nabywania jej produktów. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ów natomiast stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy (art. 2 ust.3 pkt 1 tejże ustawy). W kontekście powyższego zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3, art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są niezasadne. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu organy skarbowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dowody zgromadzone w tej sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów - art. 191 tejże ustawy. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń, brak jest zdaniem Sądu uzasadnionych podstaw, aby zakwestionować tok rozumowania organu podatkowego. Organy należycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, czym spełniły wymagania stawiane w art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd nie dostrzega naruszenia tego przepisu poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Podstawę prawną do wydania tego typu rozstrzygnięcia stanowi natomiast przepis art.233 §1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten został przywołany w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji reformatoryjnej, sam nie określał wielkości zobowiązań podatkowych lub kwot nadwyżek w podatku od towarów i usług. Brak w podstawie prawnej decyzji organu II instancji przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być uznany za naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd pragnie podkreślić, iż w postanowieniu z dnia 8 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzasadnił powód odmówienia przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania obu stron przedmiotowej umowy z dnia 2 stycznia 2003 r. Ocena organu, iż złożony w tym przedmiocie wniosek nie wymaga ze strony organu udowodnienia z uwagi na fakt nie kwestionowania celu umowy, ani związku faktur z tym celem - nie narusza zasady wyrażonej w art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa, będącej konkretyzacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123). W tym stanie rzeczy, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji orzeczenia.