I SA/Bk 140/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r., w której dokonano J. G. (dalej również jako skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż zadeklarował to podatnik. W ocenie organów podatnik w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie wykazał sprzedaży mieszanki woskowo-parafinowej w ilości 23.200 kg. Towar ten miał być pierwotnie sprzedany dla firmy D. Skarżący w dniu 10 grudnia 2008 r. wystawił na rzecz tego kontrahenta fakturę Nr [...] na sprzedaż 23.200 kg mieszanki woskowo-parafinowej na kwotę 226.896,00 euro. Powyższa wartość została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. jako dostawa wewnątrzwspólnotowa opodatkowana stawką 0%. Do faktury dołączono dokument wydania WZ [...] z 10 grudnia 2008 r. na ilość 23.200 kg mieszanki woskowo-parafinowej oraz dokument transportowy z 10 grudnia 2008 r., potwierdzający dostarczenie towaru do magazynu firmy D. w Londynie, środkiem transportu nabywcy. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi na to, że ww. transakcja nie doszła do skutku, co potwierdził skarżący oraz właściciel D., nie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wydana z firmy mieszanka woskowo-parafinowa nie została do niej zwrócona, a zatem wystąpiła sprzedaż krajowa opodatkowana według stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji i wskazał, że wydanie mieszanki w ilości 23.200 kg z magazynu skarżącego wynika z: kopii "Dokumentu wydania nr Wz [...] z 10 grudnia 2008 r.", wydruku historii przychodów i rozchodów z kartoteki "parafina NS (gacz parafinowy)", wydruku "stanów magazynu na dzień 31 grudnia 2008 r.". W ocenie organu odwoławczego dokumenty te wskazują, że skarżący na dzień 31 grudnia 2008 r. posiadał 519,049 ton parafiny NS. Stan magazynowy na 31 grudnia 2008 r., uwzględniający wcześniejsze wydanie w 10 grudnia 2008 r. 21,200 tony parafiny NS nie został skorygowany do dnia przekazania kopii ww. dokumentów na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolowanego. Powyższe dowodzi, że mieszanka woskowo-parafinowa została wydana z magazynu i nie została zwrócona do firmy. W ocenie organu wywóz mieszanki woskowo-parafinowej potwierdza również wystawiona "Specyfikacja sztuk ładunku" i "Dokument transportowy". Podatnik zeznał, że towar nie został wydany z magazynu, ponieważ transakcja nie doszła do skutku. Zdaniem organu takiemu twierdzeniu przeczą dokumenty i ewidencje prowadzone w firmie skarżącego, potwierdzające fakt wydania 10 grudnia 2008 r. mieszanki woskowo-parafinowej na zewnątrz. Nie zostały one skorygowane do dnia przekazania kopii dokumentów do organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie uznał za uzasadnione twierdzeń podatnika o skierowaniu przedmiotowej mieszanki do produkcji w dniu 9 grudnia 2008 r., poddając w wątpliwość, w jaki sposób mógł w dniu następnym oferować do sprzedaży ten sam towar i wystawić dokumenty potwierdzające wydanie tego samego towaru (który jakoby został wydany dzień wcześniej do produkcji) w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą. Zdaniem organu, jeśli uznać, że towar został wydany do produkcji 9 grudnia 2008 r., to w związku z tym faktem powinno też nastąpić zdjęcie towaru z magazynu. Jak wynika z dokumentacji firmy, zdjęcie towaru z magazynu nastąpiło w związku z wydaniem towaru wskutek wystawienia faktury [...] z 10 grudnia 2008 r. i dokumentu Wz [...] z 10 grudnia 2008 r. Twierdzenie o wydaniu towaru do produkcji nie znajduje też uzasadnienia w sytuacji, gdy sam skarżący w uzasadnieniu odwołania wskazuje, iż zdjęcie towaru z magazynu powiązane było z wystawieniem ww. faktury i dokumentu Wz. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydruku historii przychodów i rozchodów z kartoteki "parafina NS (gaz parafinowy)", z wykazanym rozchodem w dniu 10 grudnia 2008 r. - 21,200 ton towaru w efekcie wystawienia tych dokumentów. W związku z tym nie jest wiarygodne twierdzenie o wydaniu towaru do produkcji, w sytuacji gdy brak jest potwierdzenia tego faktu w dokumentacji firmy. W ocenie organu z przedstawionej "Karty obiegowej do zapytania ofertowego/zamówienia" z 9 grudnia 2008 r. wynika natomiast, że jest to druk oferty dla klienta, a nie dokument rozchodu materiału do produkcji. Za niewiarygodne organ uznał również wyjaśnienia, iż to na skutek zamieszania w firmie skarżący nie poinformował przez półtora roku swoich służb księgowych o anulowaniu transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz firmy D. W sytuacji, gdy podatnik w dniu 31 grudnia 2008 r. sporządził fakturę korygującą VAT Nr [...], a 9 lutego 2009 r. otrzymał potwierdzone przez kontrahenta dokumenty anulowanej uprzednio transakcji i nie dokonał korekty zapisów ewidencji sprzedaży VAT, nie znajdują aprobaty wyjaśnienia dotyczące przyczyn nieskorygowania zapisów w ewidencji sprzedaży VAT. Z przekazanych przez skarżącego rozrachunków z firmą D. wynika, że faktura korygująca VAT Nr [...] została zaksięgowana dopiero 31 maja 2010 r. Mając na względzie to, że transakcja sprzedaży mieszanki woskowo-parafinowej w ilości 23.200 kg jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie doszła do skutku, zaś materiał dowodowy wskazuje, że mieszanka woskowo-parafinowa została jednak wydana z magazynu, zasady logicznego wnioskowania oparte na doświadczeniu życiowym wskazują zdaniem organu, iż skarżący dokonał dostawy tej mieszanki na terytorium kraju, opodatkowanej według stawki 22 %. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się skarżący i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), przez zebranie materiału dowodowego, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż dokumenty i ewidencje sporządzone w związku transakcją podatnika z D., która nie doszła do skutku, wskazują iż podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów w postaci 23.200 kg mieszanki woskowo-parafinowej; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału do dowodowego, polegającą na oparciu ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym w związku z naruszeniem spoczywającego na organach podatkowych ciężaru dowodzenia, a także wysnuciu nielogicznych, sprzecznych z świadczeniem życiowym i wewnętrznie sprzecznych wniosków i ocen dowodów a konsekwencji uznanie, iż podatnik dokonał czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w postaci dostawy towarów, obejmującej 23.200 kg mieszanki woskowo-parafinowej; 3) art. 5, art. 7, art. 41 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż doszło do dostawy mieszanki woskowo-parafinowej; 4) art. 210 § 1 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 121 i art. 124 o.p. poprzez (a) nie odniesienie się do zarzutów stawianych przez podatnika w odwołaniu w tym w szczególności do zarzutu naruszenia art. 210 o.p., art. 5, art. 7, art. 41 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie; (b) nie wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie sposobu oceny wiarygodności dowodów potwierdzających wydanie mieszanki woskowo-parafinowej z magazynu, oraz nie wyjaśnienie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia tj. nie dokonanie wykładni i subsumcji przepisów art. 5, art. 7, art. 41 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nawet gdyby założyć hipotetycznie, iż doszło do wydania towaru z magazynu, nie oznacza to automatycznie, że doszło do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dodał, że powołane przez organ dokumenty obejmują tylko jeden składnik mieszanki woskowo-parafinowej, tj. 21.200 kg parafiny. Nie obejmują zaś drugiego składnika - 2000 kg wosku. Organ nie wskazał żadnego dowodu na okoliczność wydania przez podatnika 2000 kg wosku. Organy uznały, że doszło do dostawy mieszanki opierając się wyłącznie na dokumentach magazynowych dotyczących jednego jej składnika. Przyjęły więc, że wydanie parafiny z magazynu jest równoznaczne z dostawą mieszanki woskowo-parafinowej. Autor skargi stwierdził ponadto, że dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miał związek wystawienia faktury z wystawieniem Wz i zmianą treści wpisów w ewidencji magazynowej. Zapisy tej ewidencji były ściśle związane z wystawieniem faktury. Skarżący wielokrotnie wskazywał, że wystawienie faktury w posiadanym przez niego systemie komputerowym pociąga za sobą automatycznie wystawienie dokumentu Wz oraz zmianę stanów magazynowych. Zdaniem skarżącego organ pozostaje ze sobą w sprzeczności twierdząc z jednej strony, że bezsporny jest fakt, iż do transakcji z D. nie doszło (w konsekwencji, że dokumenty związane z tą transakcją nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego), z drugiej zaś strony nadając tym dokumentom walor podstawowych i jedynych dowodów, wskazując na dokonanie dostawy krajowej. Wszystkie wnioski i twierdzenia podatnika organ skonfrontował i obalił powołując się na "niewątpliwy fakt" wydania towaru, ustalony na podstawie dokumentów dotyczących nieistniejącej transakcji z D. Pomija jednocześnie wyjaśnienia podatnika, że umieszczenie tej transakcji w ewidencji VAT oraz ewidencji magazynowej było wynikiem pomyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało przepisy postępowania oraz przepisy materialnoprawne, będące podstawą wydanej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że dostawa wewnątrzwspólnotowa 23.200 kg mieszanki woskowo-parafinowej na rzecz D. nie miała miejsca. Potwierdza to informacja pozyskana od brytyjskich władz administracyjnych, jak też sam skarżący. Spór dotyczy natomiast ustalenia, że skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży krajowej tej mieszanki. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 79/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń o sprzedaży mieszanki woskowo-parafinowej w ilości 23.200 kg poza oficjalną ewidencją firmy skarżącego i wydanie decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego za grudzień 2008 r. Przede wszystkim organy prawidłowo uznały, że doszło do wydania towaru z magazynu skarżącego. Potwierdza to dokumentacja podatnika, pośród której zwraca uwagę kopia dokumentu wydania mieszanki woskowo-parafinowej w ilości 23.200 kg (Wz [...] z 10 grudnia 2008 r. - k. 12/30 akt adm.). Ponadto dostarczony przez podatnika wydruk historii przychodów i rozchodów z kartoteki "parafina NS (gacz parafinowy)" oraz wydruk "stanów magazynu na dzień 31 grudnia 2008 r." wskazuje, że na stanie magazynowym znajdowało się 519,049 ton parafiny NS, przy czym stan ten uwzględniał wydanie 10 grudnia 2008 r. 21,200 tony parafiny NS (k. 18/6-8 akt adm.). Powyższa dokumentacja nie została skorygowana przez skarżącego. W aktach znajduje się również dokument transportowy z 10 grudnia 2008 r. do faktury nr [...], potwierdzający dostarczenie do magazynu firmy D. towaru w postaci mieszanki woskowo-parafinowej w ilości 23.200 kg. Z adnotacji znajdującej się na tym dokumencie wynika, że towar został przewieziony środkiem transportu nabywcy, a firma D. potwierdziła jego odbiór (k. 12/32 akt adm.). Przewiezienie przedmiotowego towaru do kontrahenta potwierdza także specyfikacja sztuk ładunku do dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] (k. 12/31 verte akt adm.). Organy trafnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że sporna mieszanka została skierowana do produkcji (zostały one przedstawione dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji). Nieracjonalne jest wyjaśnienie, że mieszanka została skierowana do produkcji 9 grudnia 2008 r., a następnego dnia skarżący wystawił na nią fakturę i pozostałą dokumentację na wewnątrzwspólnotową dostawę. Skarżący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydanie tego towaru do produkcji. Zdjęcie towaru z magazynu nastąpiło nie w związku ze skierowaniem do produkcji, ale w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową i nastąpiło 10 grudnia 2008 r. Potwierdza to omówiona powyżej dokumentacja. Na okoliczność wydania towaru do produkcji skarżący przedłożył "Kartę obiegową do zapytania ofertowego/zamówienia" z 9 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy słusznie jednak zauważył, że jest to druk oferty dla klienta, a nie dokument rozchodu materiału do produkcji. Niewiarygodne są też wyjaśnienia, że podatnik nie poinformował swojej księgowości o anulowaniu transakcji z firmą D. na skutek zamieszania w firmie. Przede wszystkim trudno sobie wyobrazić, aby podatnik nie skorygował w odpowiednim czasie dokumentów związanych z anulowaniem transakcji o tak znacznej wartości (blisko 227.000 euro). Z akt wynika, że korekta faktury [...] nastąpiła 31 grudnia 2008 r. Zaksięgowano ją natomiast dopiero 31 maja 2010 r., tj. po doręczeniu stronie protokołu kontroli (k. 18/5 i 18/9 akt adm.). Trzeba zaznaczyć, że skarżący po otrzymaniu od firmy D. dokumentów anulowanej transakcji (co miało miejsce 9 lutego 2009 r.), również nie rozliczył w sposób właściwy tej transakcji. Wobec powyższego, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest wnioskowanie, że skoro wystąpiło wydanie towaru z magazynu, które nie było wynikiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, to nastąpiła jego pozaewidencyjna sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 22% VAT. Skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby ten wniosek. Zwłaszcza, że podczas przesłuchania w charakterze strony oświadczył, że dostarczy spis z natury towarów z magazynu na dzień 31 grudnia 2008 r., czego jednak nie uczynił. Nieustalenie nabywcy tego towaru nie stanowiło przeszkody do stwierdzenia jego dostawy. Przy sprzedaży pozaewidencyjnej, ustalenie odbiorcy jest bardzo trudne, podatnik podejmuje bowiem wszelkie działania, aby ukryć tę transakcję. Nie może to jednak skutkować tym, że nie zostanie ona opodatkowana. Zebrany materiał dowodowy jest zdaniem Sądu kompletny i wystarczający do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dowodów dokonana przez organy uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocenie poddano wszystkie dowody, odniesiono się do wyjaśnień podatnika. Wnioski zostały przedstawione wraz z oceną prawną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Oceny materiału dowodowego nie sposób zatem uznać za dowolną. Organy trafnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dyrektora firmy D. M. Ł. Okoliczności, jakie miały być przedmiotem tego dowodu zostały bowiem wystarczająco wyjaśnione na podstawie pozostałych dowodów. Jak już wyżej zauważono niesporne było to, że transakcja z tą firmą nie doszła do skutku. M. Ł. nie był zaś pracownikiem skarżącego i nie mógł wyjaśnić kwestii związanych z wydaniem towaru z magazynu podatnika. W tych okolicznościach Sąd uznał za pozbawione podstaw zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 o.p. W konsekwencji nie mogły być również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 5, 7, 41 i 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji RP. Stwierdzenie krajowej dostawy towaru skutkowało koniecznością zastosowania stawki podatku 22%. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 109 ust. 3 tej ustawy, podatnik nie zawarł w prowadzonej ewidencji danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie uznając za dowód w sprawie ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie nie wykazanej sprzedaży krajowej mieszanki woskowo-parafinowej w ilości 23.200 kg opodatkowanej według stawki 22 %, podstawę opodatkowania określono w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 21 § 4 o.p., poprzez przyjęcie średniej marży stosowanej przy sprzedaży w 2008 r. mieszanki woskowo-parafinowej w wysokości przedstawionej przez podatnika - 59,57 % oraz ceny jednostkowej mieszanki woskowo-parafinowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.