I SA/Bk 142/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 08 listopada 2005 r. sprawy ze skargi F. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.- "F." Spółka z o.o. w B. dnia 03.01.2005 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wniosek o udzielenie podatnikowi pisemnej interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14a § 1 i art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: "Spółka od 01.05.2003 r. jest podatnikiem VAT czynnym, o którym to podatniku mowa w art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 54, poz. 535). Spółka od dnia 21 kwietnia 2004 r. jest zarejestrowana także jako podatnik VAT UE, ale nie wpłaciła kaucji w kwocie 250.000,00 zł, o której to mowa w art. 97 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmieniam, iż wniosek strony o zwolnienie jej z przedmiotowej kaucji został oddalony decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z [...] sierpnia 2004 r.. Mając powyższe za podstawę, strona wnosi o udzielenie jej pisemnej interpretacji czy spółka ma prawo składając deklarację podatkową (VAT-7K) za IV kwartał roku podatkowego 2004 żądać zwrotu nadwyżki w podatku naliczonego na należnym w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Według Spółki, skoro od ponad 12 miesięcy składa deklaracje podatkowe dotyczące podatku VAT za okresy miesięczne i kwartalne, to przysługuje jej prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 i 4-6 ustawy o VAT, a nie w terminie, o którym mowa w art. 97 ust. 5 ustawy. Bez znaczenia – zdaniem Spółki – jest fakt, iż spółka do chwili obecnej nie wpłaciła kaucji oraz fakt, iż spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT UE od 21.04.2004 r. Na wezwanie organu Spółka uzupełniła wniosek przez podanie, iż podatnikiem czynnym VAT jest od 12.04.2004 r.; pierwszą czynność opodatkowaną podatkiem VAT wykonała 30.09.2003 r.; w 2004 r. po terminie opłaciła: a) podatek VAT za marzec 2004 r.; b) zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2004 r.; c) jako płatnik - zaliczki pobrane na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...].02.2005 r., [...] uznał stanowisko Spółki co do terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2004 r., o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 4-6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na przepisy art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 2 i 4-6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i wywiódł, że w świetle tych przepisów termin zwrotu podatku, dla podatników znajdujących się w sytuacji takiej jak Spółka, wydłużony został do 180 dni. Organ wskazał, że przepis art. 97 ust. 2 ustawy – zdanie 2 i 3 – stosuje się odpowiednio. W myśl art. 97 ust. 7 ustawy o VAT przepisu tego nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250.000 zł, zwane dalej kaucję. Spółka kaucji nie złożyła, a zatem zgodnie z art. 97 ust. 6 ustawy o VAT zasady i terminy zwrotu podatku określone w art. 87 ust. 2-6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie czterech kwartałów, za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na datę dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, którą Spółka dokonała 30 września 2003 r. to miesiącem rozliczeniowym po upływie 12 miesięcy, za które Spółka składała deklaracje podatkowe byłby miesiąc wrzesień 2004 r. Od tego miesiąca mogłyby mieć zastosowanie zasady i terminy zwrotu różnicy VAT przewidziane w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT, ale pod warunkiem, że Spółka terminowo rozliczała się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 97 ust. 6 ustawy VAT). Z pisma strony wynika, że warunek ten nie został spełniony. Zatem do zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2004 r. ma zastosowanie art. 97 ust. 6 ustawy VAT, a termin zwrotu wynosi 180 dni. Spółka na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. złożyła zażalenie. W zażaleniu wywiodła, iż trudno przyjąć za uzasadnione stanowisko, że zapłacenie jakiejkolwiek kwoty podatku po terminie skutkuje zastosowanie art. 97 ust. 6 ustawy o VAT. Takie stanowisko organu dyskryminuje Spółkę wobec innych uczestników obrotu gospodarczego. Nadto zdaniem strony ograniczenie takie narusza postanowienia art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Z dyrektywy tej nie wynika by jakiekolwiek państwo członkowskie Unii Europejskiej przy zwrocie podatku od wartości dodanej miało prawo żądania od podatnika wpłacenia kaucji lub miało prawo ustalać, że zwrot różnicy podatku nastąpi tylko tym podatnikom, którzy przez okres ostatnich 12 miesięcy terminowo wpłacali podatek do budżetu państwa. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i o uznanie przedstawionego przez siebie stanowiska za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].04.2005 r., [...] odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał analizy materiału i interpretacji przepisów art. 87 i art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na opóźnienia w zapłacie przez Spółkę podatków stanowiących dochód budżetu państwa wywiódł, że skoro przepisy dotyczące terminu zwrotu różnicy podatku warunkują terminowym rozliczaniem się z podatków, to organ podatkowy nie ma uprawnień do odstępstwa w stosowaniu tych przepisów. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie można mówić o dyskryminacji Spółki wobec innych podmiotów gospodarczych, gdyż opóźnienie w zapłacie podatku mają taki sam skutek według wszystkich podmiotów gospodarczych (podatników). Odnosząc się do zarzutu niezgodności ograniczenia wynikającego z przepisu art. 97 ust. 6 ustawy o VAT z ustawodawstwem Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, Podniósł, że aczkolwiek VI Dyrektywa Rady nie przewiduje, aby termin zwrotu różnicy podatku dla "nowych" podatników VAT i VAT UE uzależniony był od warunku zapłaty kaucji oraz terminowego wpłacania podatków do budżetu państwa w ostatnich 12 miesiącach, ale nie oznacza to, że takie rozwiązania nie są dopuszczalne. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie w zakresie celów, nie wskazując jednocześnie indywidualnych rozwiązań. Środki i metody realizacji ustala dany kraj. Takie rozwiązanie wprowadza właśnie art. 97 ust. 6 ustawy o VAT. "F." Spółka z o.o. (działająca poprzez pełnomocnika) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzucono naruszenie ustawodawstwa Unii Europejskiej poprzez oparcie decyzji na przepisach art. 97 ust. 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), który to przepis jest niezgodny z art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych ... (77/388/EWG). Nadto w piśmie procesowych z 21.07.2005 r. pełnomocnik uzupełnił skargę przez postawienie zarzutu naruszeń przez organ przepisu art. 239 w zw. z art. 216 §§ 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie sprawy decyzja zamiast postanowieniem. Uzasadniając zarzut pierwszy strona wywiodła, że hierarchiczna struktura norm w naszym kraju przewiduje nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W związku z tym przepisy unijne wiążą także organy administracji. Powołując się na przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską strona wywiodła, że istnieje możliwość powoływania się bezpośrednio na dyrektywę, o ile przepisy aktu krajowego, mającego wprowadzić ją do ustawodawstwa krajowego nie istnieją lub są z nią sprzeczne. Przepisy art. 97 ust. 5, 6 i 7 są sprzeczne z VI Dyrektywą Rady i wobec tego nie powinny mieć zastosowania. Odnośnie zarzutu drugiego strona wywiodła, że zażalenia rozstrzyga się orzeczeniem w formie postanowienia, a wynika to z przepisów art. 239 i 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestia interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygana jest w formie postanowienia (art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa). Artykuł 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, jeżeli zmienia bądź uchyla zaskarżone postanowienie. Utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia winno więc nastąpić poprzez wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia w formie postanowienia a nie decyzji. W konsekwencji strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi; podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji; wskazując dodatkowo na art. 18 (4) VI Dyrektywy. Zwrot zawarty w tym przepisie "... na ustalonych przez dane państwo warunkach" oznacza, że państwa członkowskie posiadają pewną swobodę w zakresie ustalania warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na tle powyższego zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: – ustalenie stanu faktycznego sprawy, – wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), – subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art. 14 § 5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: – jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub – z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. "Sędzia, który by odmówił sądzenia pod pozorem, że prawo milczy, że jest ciemne lub niedostateczne, może być pociągnięty do sądu, jako winny odmówienia sprawiedliwości" - art. 4 Kodeksu cywilnego Królestwa Polskiego z 1825 r. (za: A. Jamróz (red.), Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 135). Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 14b § 5 pkt 2 podatkowy organ odwoławczy może zmienić prawomocne postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji, jeżeli rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14 a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Organy przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzja organu odwoławczego odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. Odnosząc się do zarzutu odnośnie formy rozstrzygnięcia zastosowanej przez podatkowy organ odwoławczy, Sąd uznaje za słuszny pogląd skarżącego, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego II Instancji powinno mieć formę postanowienia, a nie decyzji. Trafnie bowiem wywodzi skarżący w skardze, iż zażalenie rozstrzyga się w drodze postanowienia (art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa). W myśl tejże regulacji, w sprawach nieunormowanych w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie stosowanie, oznacza przede wszystkim uwzględnienie celu danej formy rozstrzygnięcia. W przypadku postanowienia cel ten określa art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie danej sprawy następuje, co do zasady w drodze decyzji, chyba że przepis ustawowy dopuszcza odstępstwo na rzecz postanowienia. Do takich wyjątków należy przepis art. 14a Ordynacji podatkowej. Ponadto, również z wykładni a contrario przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej należy wnosić, iż utrzymanie w mocy postanowienia powinno nastąpić w formie postanowienia. Tym nie mniej, zastosowana przez ten organ forma decyzji, a nie postanowienie, w ocenie Sądu nie narusza przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa jednocześnie, iż w myśl art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 217 § 1 pkt 5 decyzja, postanowienie, powinno zawierać rozstrzygnięcie, czyli osnowę wydawanego aktu administracyjnego. Rozstrzygnięcie, to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym, wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym – z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy, w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu i gdzie, w którym miejscu, rozpoczyna organ podatkowy wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ II instancji zmienia w jakimś aspekcie treść udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.