I SA/Bk 142/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2005 r. nr [...], określającą Z. D. (dalej jako skarżący), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Z. D., właściciel sklepu "E" Art. RTV i AGD w S., dokonywał w 2003 r. sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, zwanych także "podróżnymi", wystawiając im imienne dokumenty "Zwrot VAT podróżnym TAX FREE". W ocenie organów skarbowych, w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej wymienionymi dokumentami TAX FREE, podatnik bezzasadnie zastosował stawkę 0% podatku, albowiem organy celne nie potwierdziły wywozu sprzedanych towarów za granicę. W świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej przywoływana jako: "ustawa o VAT z 1993 r.), w systemie sprzedaży TAX FREE wywóz towaru za granicę powinien być potwierdzony na dokumencie TAX FREE przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Jest to podstawowy warunek zastosowania do tej sprzedaży przez podatnika stawki 0 % podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w ramach przeprowadzonego w tej sprawie postępowania zwrócono się właściwych urzędów celnych o udzielenie informacji, czy towary wymienione na dokumentach TAX FREE wystawionych przez firmę Z. D. zostały wywiezione przez podróżnych poza granicę RP. Urząd Celny w B. P. Oddział Celny Drogowy w T. pismem z [...] sierpnia 2005 r. poinformował, że nie stwierdzono zapisów tych dokumentów w rejestrach R-30, a funkcjonariusze celni nie potwierdzili autentyczności widniejących na tych dokumentach swoich podpisów oraz stempli imiennych. Dodał też, że można domniemywać, że faktury TAX FREE zostały sfałszowane. Również Urząd Celny w B. Oddział Celny w B. pismem z [...] lipca 2005 r. poinformował, że dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w ewidencji R-30. Ponadto po dokonaniu porównań wzorów pieczęci i stempli stosowanych z pieczęciami i stemplami widniejącymi na przedmiotowych dokumentach stwierdził, że "...istnieje możliwość, że są one nieautentyczne". Z kolei Urząd Celny w B. Oddział Celny Drogowy w K. pismem z [...] lipca 2005 r. stwierdził, że odciski datownika "VAT ZWROT nr" na tych dokumentach wizualnie nie przypominają autentycznych oraz "pozycje R-30 oraz podpisy widniejące na dokumentach nie przypominają podpisu pisma funkcjonariusza". W końcowym zaś akapicie stwierdził, iż towary wymienione w dokumentach nie były potwierdzone przez Urząd Celny (Oddział Celny Drogowy w K.). W toku dodatkowego postępowania uzyskano także informację od Urzędu Celnego w B. dotyczącą wywozu poza granicę RP towarów wymienionych na dokumentach, na których widniały pieczątki Oddziału w B. Urząd Celny w B. w piśmie z [...] marca 2006 r. stwierdził, że nie może stwierdzić, czy potwierdzenia wywozu na załączonych dokumentach dokonał organ celny. Jednak w kolejnym piśmie z [...] maja 2006 r. stwierdził, że w toku podjętych ponownie czynności sprawdzających i przeprowadzeniu wnikliwej analizy przedmiotowych dokumentów TAX FREE - Urząd Celny w B. nie potwierdza wywozu towarów poza granice RP na podstawie wymienionych dokumentów. Ustalenia Urzędu Celnego podjęte zostały na podstawie analizy i porównania wszystkich danych zawartych w wymienionych dokumentach oraz w zestawieniu z danymi wynikającymi z ewidencji dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R- 30". Organ odwoławczy podkreślił, że wymienione pisma urzędów celnych potraktował jako główne dowody w sprawie, które nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych podstaw prawnych ani też formalnych, aby zakwestionować te dowody. Stanowisko przedstawione w pismach urzędów celnych jest jednoznaczne i niebudzące żadnych wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. potwierdzeniem ustalonego stanu faktycznego są także inne dowody. Na fakt, że towary wyszczególnione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały wywiezione za granicę RP wskazują pośrednio: oświadczenia funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w trzech urzędach celnych, z których wynika, że żaden z funkcjonariuszy celnych nie potwierdził rzetelności swego podpisu, rzetelności swojej pieczątki imiennej, jak też wpisu do rejestru R- 30; fakt, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach R-30; opinia biegłego przy Sądzie Okręgowym w B., który stwierdził, że odciski pieczątek VAT-ZWROT" na rewersach dokumentów zwrot VAT dla podróżnych "TAX FREE" wystawionych przez skarżącego na rzecz obywateli [...], nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy; wystawione przez skarżącego zakwestionowane dokumenty TAX FREE, a zwłaszcza sposób ich sporządzenia (przygotowane wcześniej na maszynie do pisania z wpisaniem nazwiska odbiorcy towaru) przeczy praktyce sprzedaży detalicznej. W ocenie organu odwoławczego zaprezentowane dowody nie budzą wątpliwości, dlatego też organ odmówił przesłuchania w tej sprawie funkcjonariuszy celnych oraz włączenia odpisów protokołów zeznań funkcjonariuszy celnych złożonych w innej sprawie, jako przeciwdowodu w stosunku do treści pism Naczelników poszczególnych Urzędów Celnych. W ocenie organu odwoławczego pisma Naczelników Urzędów Celnych nie są to "dokumenty urzędowe", o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a w tym trybie miałby być przeprowadzony ten przeciwdowód. Ponadto przeprowadzenie takiego przeciwdowodu byłoby odwróceniem porządku prawnego w tym zakresie, a tym samym prowadzenie wadliwego postępowania dowodowego. Zdaniem organu zeznania funkcjonariuszy urzędów celnych nie mogą zastąpić informacji przekazanej przez właściwy organ. Stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mówią wyraźnie i jednoznacznie o tym, że to "graniczny urząd celny" potwierdza wywóz towarów za granicę RP, a nie funkcjonariusz tego urzędu. Drugi powód odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest merytoryczny. Wniosek pełnomocnika Strony dotyczący przeciwdowodu miałby sens i znaczenie dla przedmiotowej sprawy wówczas, gdyby inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego wskazywałyby, że pisma Naczelników Urzędów Celnych potwierdzają nieprawdę. Jest wręcz przeciwnie. Żaden z funkcjonariuszy celnych nie stwierdził, że na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE widnieje jego podpis. Nie potwierdził też autentyczności stempli urzędowych i imiennych. Żaden też z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE nie został ujęty w rejestrach R-30. Organ wspomniał też o niekorzystnej dla Strony ekspertyzie biegłego, co do autentyczności stempli urzędów celnych. Dlatego też dowody w postaci pism Naczelników Urzędów Celnych, wsparte innymi dowodami pośrednimi, uznane zostały przez organ za dowody o pierwszorzędnym znaczeniu dla przedmiotowej sprawy, które nie wymagały dodatkowych dowodów, a tym bardziej przeciwdowodów. W skierowanej do Sądu skardze pełnomocnik Z. D. zarzucił powyższej decyzji rażące naruszenie: zasady prawny obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji Podatkowej - poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji; zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji Podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, a głównie w postaci art. 21 d ust. 1 w zw. z art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.; zasady poszukiwania prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i w zbiegu z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych o poprawne pobranie materiału porównawczego i powtórnego przeprowadzenia badania odcisków stempli, przesłuchanie świadków i włączenie dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu toczącym się w podobnej sprawie; rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 188 w zw. z art. 190 i 192 Ordynacji Podatkowej - poprzez nie uwzględnienie żądania Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy; zasady bezstronności i zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego wyrażone w art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominiecie i tym samym nie rozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów: art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przywołanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, mimo utracenia przez nią mocy prawnej z dniem 30 kwietnia 2004 r.; art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie ustawy, która utraciła moc prawną z dniem 30 kwietnia 2004 r. Autor skargi wskazał również na rażące naruszenie konstytucyjnych zasad: praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego; zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez inne traktowanie osób, których dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" zostały ujawnione w wewnętrznym rejestrze R-30, od osób, których dokumenty w takim rejestrze nie figurują. Ponadto zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego wyrażonego w art. 21 d ust. 1 w zw. z art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.– poprzez odmówienie skarżącemu zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu i odmówienie prawa zwrotu podatku podróżnemu mimo przedstawienia przez niego imiennego dokumentu zawierającego kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie wywozu tego towaru przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i dołączenia do dokumentu sprzedaży paragonu z kasy rejestrującej. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub alternatywnie o ich uchylenie. W równie obszernym, jak postawione zarzuty, uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie pozwala na inne potwierdzenie wywozu towarów, niż stemplem z datownikiem. Wszelkie pisma naczelników urzędów celnych nie mogą zastąpić tegoż stempla ani go wyeliminować. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego nie zakwestionowano w żaden sposób, że kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów przez podróżnego nie zostały mu zwrócone przez Skarżącego. Wobec tego zgodnie z art. 21d tej ustawy skarżący miał ustawowe prawo do zastosowania stawki 0%, przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, bez względu na późniejsze stanowisko organów celnych. Ponadto w ocenie pełnomocnika, z uwagi na popełnione błędy, sporządzona na potrzeby tej sprawy opinia biegłego grafologa nie może być uznana za dowód w sprawie. Skarżący zarzucił wydanej ekspertyzie wady metodologiczne przeprowadzonych badań a głownie fakt, że materiał porównawczy nie odpowiadał rzeczywistości, nie został pobrany w obecności strony, nie był też materiałem porównawczym do badań z uwagi na czas jego wytworzenia, warunki wytworzenia i brak możliwości jego weryfikacji z używanymi stemplami z datownikiem. Jedynie słusznym wnioskiem ekspertyzy jest wniosek końcowy, że odciski pieczątek załączone jako materiał dowodowy nie pochodzą od pieczątek, których odciski załączono jako materiał porównawczy, z powodów opisanych wyżej, a to nie jest tożsame ze stwierdzeniem, iż na dokumentach "Zwrot VAT podróżnym" znajdują się odciski sfałszowanych stempli z datownikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 grudnia 2006 r., w sprawie I SA/Bk 312/06, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd podkreślił, iż oceny i wykładni uregulowań prawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów w tzw. systemie TAX FREE dokonać należy przez pryzmat prokonstytucyjnej i prowolnościowej wykładni przepisów prawa. Odwołując się do unormowań w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym zauważył, iż dokument TAX FREE powinien zawierać dokonane przez graniczny urząd celny potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.), które to potwierdzenie odzwierciedla stempel zaopatrzony w numerator. Tym samym to nie pisma naczelników urzędów celnych i nie prowadzony przez te organy rejestr R- 30, lecz odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku. Powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wyklucza konieczności badania przez podatnika, czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Kontrolę prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE na tym etapie ustawodawca pozostawił jednak samemu podatnikowi. W przypadku takiej kontroli obowiązującym i zarazem jedynym dostępnym w 2003 r. dla podatnika źródłem weryfikacji autentyczności odcisków stempli na dokumentach TAX FREE były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). Przywołany opis wzoru stempla pozwalał podatnikowi jedynie na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. W tym okresie podatnikom nie udostępniano także rejestru R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cytowanego wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku. W świetle tych rozważań Sąd pierwszej instancji sformułował tezę, zgodnie z którą bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Tylko taka wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może być, zdaniem Sądu, uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Organy skarbowe nie wykazały natomiast, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też, że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Doszło więc, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do naruszenia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne uznanie, że ustalony dotychczas stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 lutego 2008 r. w sprawie I FSK 280/07, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów postępowania: art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku powyższego sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku z 26 lutego 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że skoro jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem dokument potwierdzający wywóz, który w rzeczywistości miał miejsce (dokument odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy). Innymi słowy sprzedawca może zastosować stawkę 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu wyłącznie w odniesieniu do tych nabytych przezeń towarów, które faktycznie zostały wywiezione, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na wystawionym przez sprzedawcę dokumencie TAX FREE. Dysponowanie przez sprzedawcę dokumentem TAX FREE stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam z siebie nie uprawnia do zastosowania stawki 0%, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci faktycznego wywozu towarów poza państwową granicę RP. Przedstawiona wykładnia powoduje w ocenie NSA, że bezprzedmiotowy był wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący możliwości zweryfikowania przez podatnika przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE czy to poprzez zwrócenie się do właściwego urzędu celnego o udostępnienie danych zawartych w rejestrach R-30, czy też badanie prawidłowości ostemplowania dokumentów. Zaprezentowane w tym zakresie rozważania miały bowiem uzasadniać główną i błędną tezę zgodnie, z którą bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku (odrębnym zagadnieniem jest zdaniem sądu kasacyjnego to, za pomocą jakich środków dowodowych organy podatkowe miałyby ową dobrą lub złą wiarę wykazać). W ocenie NSA, przyznanie w takim przypadku prawa do zastosowania stawki 0% oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego tylko posiadania formalnie poprawnego dokumentu, z odciśniętym na nim stemplem granicznego urzędu celnego mającym potwierdzać wywóz towarów, który w rzeczywistości nie nastąpił. NSA za bezpodstawną uznał także ocenę Sądu I instancji, iż stan faktyczny, przyjęty za podstawę decyzji, nie został należycie wyjaśniony. Zdaniem sądu kasacyjnego, nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek stosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić korzystając z instrumentów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdzie w ramach postępowania dowodowego wprowadzono tzw. otwarty katalog środków dowodowych (por. art. 180 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że organy podatkowe, kontrolując zasadność stosowania przez Skarżącego stawki 0% podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w pełni uprawnione były do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu wywozu tychże towarów, stanowiącego, jak wskazano wyżej - konieczną przesłankę stosowania preferencyjnej stawki. Organy te w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE i porównanie zawartych w nich danych z własnymi rejestrami oraz stosowanymi stemplami, czy też podpisami funkcjonariuszy - nie potwierdziły wywozu towarów w zakwestionowanych przypadkach. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że trudno jest czynić organom celnym zarzut z tego, iż nie były w stanie jednoznacznie wypowiedzieć się, co do autentyczności pieczątek i stempli, w sytuacji gdy ustalenia te wymagają wiadomości specjalnych i jako takie powinny być przedmiotem opinii biegłego. Po drugie pisma te powinny być poddane ocenie w łączności z innymi dowodami zebranymi w sprawie, które to dowody potwierdzają, że do wywozu towarów nie doszło. NSA uznał za niezrozumiały nakaz Sądu pierwszej instancji, co do uwzględnienia żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów w postaci bezpośredniego przesłuchania funkcjonariuszy celnych oraz postawiony przy tej okazji zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony. Żądanie tej treści Skarżący zgłaszał, bowiem już na etapie postępowania podatkowego i do żądania tego organ odwoławczy się odniósł, odmawiając przesłuchania funkcjonariuszy celnych z tej m. in. przyczyny, że okoliczności, na jakie mieli zeznawać stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Poza tym zdaniem sądu kasacyjnego, złudne jest przekonanie, że zeznania funkcjonariuszy pozwoliłyby wyprowadzić inne wnioski, niż te wysnute na podstawie złożonych przez nich oświadczeń. NSA wskazał także, iż w kontekście jednoznacznie brzmiącego wniosku, wysnutego przez biegłego W. S. w opinii z dnia 7 września 2005 r., a mianowicie, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" na rewersach dokumentów TAX FREE wystawionych przez Skarżącego na rzecz obywateli [...] "nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy" (s. 13 opinii) dociekanie, jaki wpływ na wynik badań mogły mieć okoliczności związane ze sposobem odciskania stempli (w ręku, na twardym podłożu), rodzaju papieru, z którego wytworzone zostały dokumenty TAX FREE oraz stopnia zużycia stempli, byłoby bezprzedmiotowe. Sąd kasacyjny podniósł, że skoro, zatem nie było podstaw do poddawania w wątpliwość przydatności opinii biegłego dla jednoznacznego stwierdzenia, że zakwestionowane dokumenty nie zawierają potwierdzenia wywozu przez graniczne urzędy celne, domaganie się przez Sąd pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie było bezzasadne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie skargę na przywoływaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., jest związany wykładnią przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyjętą w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 26 lutego 2008 r. w sprawie I FSK 280/07. W konsekwencji należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne. Organy działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), należycie przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., które to uregulowania miały w niniejszej sprawie zastosowanie. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy i jego ocena, uprawniał do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wymienionych w nich towarów poza granice RP. Nie można zarzucić organom dowolności w jego ocenie. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody (oświadczenia funkcjonariuszy celnych, opinia biegłego, pisma z oddziałów celnych), ocenione we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają taki stan rzeczy. Organy przekonująco odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. NSA w przywołanym wyżej wyroku wyraził przy tym pogląd, że cyt. "złudne jest przekonanie, że zeznania funkcjonariuszy pozwoliłyby wyprowadzić inne wnioski, niż te wysnute na podstawie złożonych przez nich oświadczeń". W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wnioski wyciągnięte przez organy są spójne i logiczne, co odzwierciedla uzasadnienie skarżonej decyzji. Stąd też zastosowanie przez skarżącego preferencyjnej stawki VAT 0% do sprzedaży towarów podróżnym było nieuprawnione, a zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 190 i 192, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i w zbiegu z art. 196 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej okazały się nieuzasadnione. Odnośnie stanowiska pełnomocnika skarżącego, wyrażonego w piśmie z 20 maja 2008 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego nakazujące bezpośrednie stosowanie Szóstej Dyrektywy VAT, Sąd stwierdza, że pozbawione jest ono podstaw prawnych. W realiach niniejszej sprawy ani organy, ani też Sąd nie miał obowiązku przeprowadzania wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście uregulowań zawartych w Szóstej Dyrektywie VAT i bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, albowiem stan faktyczny sprawy (dotyczący podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r.) odnosi się do czasookresu sprzed akcesji RP w struktury europejskie. W wielu orzeczeniach ETS wyraził pogląd, iż nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych kierowanych przez sądy państwa trzeciego, a więc również od sądów nowego państwa członkowskiego, rozstrzygających spory dotyczące sytuacji sprzed przystąpienia (por. np. wyrok ETS z dnia 15 czerwca 1999 r. sprawie C-321/97, Andersson -1999, ECR I-3551). W sytuacji, gdy okoliczności faktyczne postępowania przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej, Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (vide: wyrok ETS z 10 stycznia 2006 r. C-302/04 Ynos kft vs. János Varga; postanowienie ETS z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/08 Ceramika Paradyż). W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcia organów uznać należy za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.