I SA/Bk 143/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] wydaną w sprawie rozliczenia E. Z. P. (dalej również jako skarżąca) podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Organy ustaliły, że skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wyrobów skórzanych - futer. W okresie tym nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że z dniem 4 października 2006 r. strona przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia z tego podatku, gdyż faktyczna wartość sprzedaży przekroczyła równowartość 10.000 euro (art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdzono przy tym, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze ww. zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań skarżącej i jej męża wynika, iż w okresie objętym postępowaniem nabywała towary handlowe bezpośrednio od greckich sprzedawców. Przynajmniej raz w roku jeździła do Grecji, w celu zapoznania się z ofertą handlową. Zamówienia na konkretny towar składała faksem lub telefonicznie. W przypadku osobistego odbioru, płatność za towar następowała gotówką, w pozostałych zaś przypadkach przelewami bankowymi, przed lub około dwóch tygodni po otrzymaniu towaru. Zdarzało się, iż płatność następowała przez inne osoby tj. kierowców, pilotów wycieczek, znajomych, którzy udawali się do Grecji. Towar dostarczany był na adres skarżącej, bądź jej znajomych. Towar przywożony był też osobiście przez skarżącą, a także przez znajomych, którzy udawali się do Grecji. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, iż skarżąca nie posiada faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca w ramach prowadzonej w 2008 r. działalności działała w charakterze podatnika VAT. Skarżąca nie była jednak zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik tego podatku oraz nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony sporządzonego [...] czerwca 2011 r. zeznała, że nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT, a była do tego obowiązana na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w trakcie przeszukania lokalu handlowego wykorzystywanego przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego zabezpieczono m.in. 75 kart z brulionu formatu A6 z nadrukiem na okładce "pastel Art.". Zabezpieczone karty zawierają szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer: rubryki określające rodzaj futra (łapka przednia, łapka tylna, serca), kolor, wymiary (biust, długość, szerokość), cenę zakupu i walutę, kurs waluty, wyliczenie kosztu zakupu, datę i cenę sprzedaży. Widnieją w nich informacje na temat dostawców oraz zamówień składanych przez klientów. Skarżąca dokonała podziału asortymentu towaru na osiem grup: łapka przednia, łapka tylna, filijka, cała, serca, łebki, kawałki i ogonki. W ocenie organu odwoławczego brulion zawiera zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W sprawie nie wystąpiły zaś czynności opodatkowane z art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem dostawy nie były ani towary używane, ani dzieła sztuki, lecz nowe futra, co potwierdziła skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze strony sporządzonego [...] listopada 2011 r. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza także twierdzeń strony o sprzedaży komisowej. Skarżąca działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rachunek komitenta, o czym świadczy m.in. sposób nabywania towarów handlowych (skarżąca sama jeździła do Grecji, na miejscu zapoznawała się z ofertą handlową, sama wybierała rodzaje futer, ich fason i rozmiar, zamówienia składała osobiście, telefonicznie lub faksem) oraz sposób kalkulacji ceny sprzedaży (do ceny zakupu skarżąca dodawała swoją marżę). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że sprzedaż komisową potwierdza oświadczenie Greka z firmy [...]. Z jego treści wynika bowiem, że był dostawcą wyrobów futrzarskich z kawałków norki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne twierdzenia, że w zabezpieczonych zapiskach sprzedaż komisowa zaznaczona była poprzez umieszczenie przy odpowiednich transakcjach literki "K". W oparciu o zeznania skarżącej ustalono, że powyższe oznaczenia dotyczą odroczonego terminu płatności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalone obroty wynikają z zapisków prowadzonych przez stronę w zabezpieczonych zapisach. W oparciu o nie sporządzono zestawienie zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych - przy opisie towaru znajdowała się adnotacja m.in. o dacie i cenie sprzedaży. Dokonując oceny zapisów w zabezpieczonym brulionie uwzględniono wyłącznie te dotyczące faktycznej sprzedaży, tj. zawierające adnotację o dacie sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika zaś z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. prowadzone jest wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się skarżąca i wniosła do tut. Sądu skargę podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 o.p. Jej zdaniem: nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie a w szczególności nie wyjaśniono różnic pomiędzy ustaleniami protokołu z [...] sierpnia 2011 r. a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji; przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług upatrując je w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem strony także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą, bez uwzględnienia sprzedaży komisowej czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca zaakcentowała, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem ustaleń faktycznych co do rzeczywistej wielkości sprzedaży w latach od 2007 - 2009. Dyrektor Izby Skarbowej bezrefleksyjnie potraktował ustalenia kontroli skarbowej o rzekomej sprzedaży w 2008 r. i przyjął za pewne, iż w roku tym skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży futer kwotę 161.292 zł. Konstatacja ta jest nieracjonalna w świetle innych faktów ustalonych w trakcie kontroli, a mianowicie w konfrontacji z kwotą zapłaconą kontrahentom greckim za nabywane futra. W 2008 r. z tego tytułu podatniczka przelała zaledwie 58.650 zł. Skarżąca podniosła przy tym, że w świetle takich ustaleń organu realizowała zysk brutto w wysokości 102.642 zł, co wskazuje na wskaźnik rentowności sprzedaży brutto 63,63 %. Taki wysoki wskaźnik rentowności jest jednak nierealny, co uzasadnia twierdzenie o dowolności poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących rzekomego obrotu w 2008 r. Strona zwróciła również uwagę na błędne określenie podstawy opodatkowania z uwagi na nieuwzględnienie sprzedaży komisowej. Zarzuciła nieuwzględnienie faktur zakupu towarów (futer). Jej zdaniem nie ustalono czy kontrahenci greccy są podatnikami podatku od towarów i usług oraz czy w takiej sytuacji skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Podniosła, że nie dokonała rejestracji na podatek od towarów i usług gdyż błędnie sądziła, że nie ciąży na niej taki obowiązek. Dodała, że organy nie poczyniły ustaleń na okoliczność posiadania przez nią faktur dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Jej zdaniem decyzja nie uwzględnia więc całego materiału dowodowego. Skarżąca zakwestionował równie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań E. S. i podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącej naruszenie również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącą w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci brulionu w formacie A6, zeznań i wyjaśnień skarżącej, zeznań męża skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są oparte na przekonywujących podstawach. Skarżąca skutecznie ich nie podważyła. To zapisy w zabezpieczonym zeszycie zasadnie uznano za odzwierciedlające rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Przedłożone przez stronę przy piśmie z [...] maja 2011 r. ewidencje sprzedaży, dowody wewnętrzne, spisy z natury, trafnie organ uznał za sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Ich wiarygodność podważają zeznania skarżącej złożone w dniu zabezpieczenia ww. brulionu, tj. [...] stycznia 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że nie prowadziła ewidencji przychodów w formie wymaganej przepisami prawa, nie wystawiała dowodów wewnętrznych, ani nie sporządzała spisów z natury. Również podczas przeszukania nie stwierdzono istnienia takich dokumentów. Późniejsze wyjaśnienia skarżącej i jej męża organy słusznie uznały, więc za niespójne i wewnętrznie sprzeczne, m.in. w zakresie miejsca przechowywania, kiedy to mąż skarżącej wskazywał, że przechowywane były na szafie, a innym razem stwierdził, że na regale wśród innych książek, jak i powodów, dla których nie ujawniła tej dokumentacji na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego (obawa przed mandatem za niekompletne ewidencje). Dodać ponadto należy, że stwierdzono brak powiązania między zapisami przedłożonej przez stronę ewidencji sprzedaży a danymi wynikającymi z zabezpieczonego zeszytu. Skarżąca przekonywała zaś, że ewidencje i spisy z natury prowadzone były rzekomo w oparciu o dane z tego zeszytu. Niewiarygodne są przy tym twierdzenia skarżącej o występowaniu w zabezpieczonych zapiskach transakcji projektowanych, prognozowanych. Stanowisko organów jest w tej kwestii logiczne. Podkreślić przede wszystkim trzeba, że skarżąca zeznała, że w prowadzonych zapiskach odnotowywała nazwę futra, cenę zakupu i cenę sprzedaży. Fakt zakupu i sprzedaży zapisywała w dniu, kiedy dokonywała danej czynności z uwagi, jak twierdziła, aby nie zapomnieć ceny i zapłacić podatek. Ponadto przy niektórych opisach towarów handlowych znalazły się informacje o wadach futer, co wskazuje, że dotyczą towaru faktycznie posiadanego przez skarżącą. Daty sprzedaży futer wskazują, że główna sprzedaż miała miejsce w okresie jesienno - zimowym, czyli adekwatnie do przedmiotu transakcji. Zebrane w sprawie dowody nie wskazują, aby w zapiskach strona uwzględniała transakcje projektowane. Dowody te nie potwierdzają również twierdzeń o ujęciu w zabezpieczonych dokumentach sprzedaży komisowej. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Essentialia negotii umowy komisu stanowią zatem m.in.: zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Tymczasem z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżąca w zakresie sprzedaży futer działała na rachunek dającego zlecenie. Wręcz przeciwnie, sposób nabywania towarów przez stronę (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) świadczy - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - o tym, że skarżąca działała w imieniu własnym i na własny rachunek. Ponadto kalkulacja ceny sprzedaży wskazuje, że skarżąca nie otrzymywała wynagrodzenia (prowizji) z tytułu sprzedaży futer, lecz wartość powiększoną o marżę handlową. Z zeznań strony wynika, że w niektórych przypadkach towar sprzedawała po cenie zakupu. Wbrew twierdzeniom strony oświadczenie greckiego kontrahenta nie potwierdza istnienia między kontrahentami umowy komisu. Z oświadczenia firmy "F" wynika, jakie było źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez skarżącą oraz sposób dokonywania rozliczeń z greckim kontrahentem (z odroczonym terminem płatności). Wobec powyższego trafnie przyjęto, że adnotacje w zabezpieczonym brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zresztą skarżąca przyznała, że płatność za towar z Grecji następowała również po otrzymaniu towaru. Zdaniem Sądu prawidłowe było zatem oparcie się przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zabezpieczonych u skarżącej zapiskach. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania (daty i ceny sprzedaży). Bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, iż organy zawyżyły wartość sprzedaży, albowiem dokonała przelewów na konta bankowe greckich kontrahentów jedynie w łącznej kwocie 58.650 zł. Podkreślić trzeba, że sama skarżąca składając zeznania w toku postępowania kontrolnego zeznała, że płatności za towary dokonywała również gotówką. Oparcie się wyłącznie na wielkości przelewów zniekształciłoby, zatem rzeczywisty obraz wielkości sprzedaży. Ponadto, ustalając wartość sprzedaży organy przyjęły tylko te zapisy w zabezpieczonych brulionach, gdzie obok ceny podana była data sprzedaży. Pozbawiony racji jest zarzut pominięcia w ustaleniach faktur zakupów towarów i nie poczynienia ustaleń w zakresie posiadania faktur dotyczących prowadzonej działalności. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących zakup futer. Sama zeznawała przecież, że nie dysponowała fakturami za towary pochodzące z Grecji. Podkreślenia wymaga ponadto, że organ kontroli skarbowej wystosował do strony wezwanie do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną w latach 2006-2009 działalnością gospodarczą (k. 13 akt adm.). Rzeczą strony było przedłożenie dowodów dokumentujących transakcje opodatkowane. Zaniechania w tym zakresie obciążają podatnika, który powinien liczyć się z niekorzystnym rozstrzygnięciem w razie jego bierności w tym zakresie. Pamiętać przy tym trzeba, że organy uwzględniły faktury dokumentujące opłaty za stanowisko handlowe wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i pomniejszyły podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. W takiej sytuacji trudno jest uznać za zasadny zarzut nieuwzględnienia całego materiału dowodowego. Wobec powyższego organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania strony oraz przesłuchania greckich kontrahentów. Okoliczności związane z prowadzonym zapiskami oraz w zakresie współpracy z kontrahentami greckimi, co do sprzedaży komisowej lub innego rodzaju zlecenia sprzedaży, zostały w pełni wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca była przesłuchiwana kilkakrotnie i udzieliła szczegółowych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności, a także zasad współpracy z greckimi kontrahentami. Zeznania te organy oceniły łącznie z pozostałymi dowodami i wyciągnęły logiczne wnioski. Nie było również potrzeby przesłuchania charakterze świadka E. S. na okoliczność wielokrotnego odwiedzania stoiska handlowego skarżącej i dokonywania przymiarek futra. Sąd podziela stanowisko organu, iż okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto te zapiski, które zawierały cenę i datę sprzedaży. Organ nie brał więc pod uwagę przymiarek futer, o ile zapisy w zabezpieczonym brulionie świadczą o istnieniu takowych czynności. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona nie uprawdopodobniła, iż jakiekolwiek notatki zawarte w zabezpieczonych zapiskach dotyczą tej osoby. Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrane dowody uzasadniały rozliczenie stronie zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy. Skarżąca nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a przeprowadzone postępowanie wykazało, że ciążył na niej obowiązek rozliczania tego podatku za te okresy rozliczeniowe. Wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).