I SA/Bk 145/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2011 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia W. P. (dalej również jako skarżący, podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 11.941 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w wysokości 945 zł. Obydwie decyzje są efektem ponownego przeprowadzenia postępowania w związku wyeliminowaniem z obrotu prawnego pierwotnych rozstrzygnięć tych organów w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 167/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2150/09 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wymienionego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. skarżący zwrócił uwagę, że we wcześniejszej decyzji z [...] grudnia 2008 r. zobowiązanie podatkowe określono w kwocie 11.647 zł. Tym samym zarzucił, że po wyrokach sądowych rozstrzygniętych na jego korzyść organy podatkowe podwyższyły zobowiązanie podatkowe, czym naruszone zostało prawo. Uzasadniając zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji, zobligowany do zbadania podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod kątem metody jej prowadzenia ustalił, że skarżący - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ciastkarskich pod nazwą PPHU "D" w S. - prowadził ją metodą kasową. Świadczy o tym sposób ewidencjonowania wydatków dotyczących usług wykonanych na przełomie lat 2004/2005 oraz 2005/2006. Podatnik ewidencjonował je w całości w dacie otrzymania faktury. Organ odwoławczy podzielił ustalenia w zakresie korekty przychodów podatkowych z działalności gospodarczej skarżącego. Zgromadzone dowody w postaci faktur korygujących, a także potwierdzenie ich przez kontrahentów podatnika przemawiają jego zdaniem za zasadnością pomniejszenia przychodu o łączną wartość 1.504,88 zł oraz zwiększenia o kwotę 147,17 zł w związku z niezaksięgowaniem faktury korygującej in plus w wysokości 25,38 zł i paragonu na kwotę 121,79 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał ponadto ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, na które złożyły się zaksięgowane kwoty: 12.406,44 zł - wartość 3 faktur wystawionych przez "P" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu rat leasingowych za maszyny i urządzenia do produkcji wyrobów ciastkarskich na rzecz PPH "D" - P. D. za styczeń, luty i marzec 2005 r.; 1.172,84 zł - podatek od nieruchomości za 2005 r.; 806,20 zł - wydatki na przejazdy TAXI udokumentowane paragonami; 58,50 zł - błędnie zaewidencjonowana polecona przesyłka listowa; 15.032,26 zł - zawyżone koszty amortyzacji samochodu PEUGEOT [...] i odpisy amortyzacyjne od pieców ROTOTHERM [...]; 1.720,78 zł - nieopłacone w 2005 r. faktury za usługi telekomunikacyjne; 343 zł - korekta kosztów o zwrot nadpłaconych składek na auto; 17.471,89 zł - wykazane w księdze przychodów i rozchodów wydatki na ZUS; 52,03 zł - zawyżone koszty wynagrodzeń w lutym 2005 r.; 1.146,32 zł - wydatki osobiste podatnika; 1.060,71 zł - wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wynajem pokoju, zakup podręczników akademickich); 3.426,98 zł - wydatki na potrzeby domowe, kuchenne, prywatne, rodzinne; 4.931,03 zł - wydatki na zakup komputera, oprogramowania i innych elementów; 1.971,06 zł - wydatki na zakup drewna i blachy; 683,11 zł - wydatki z tytułu zużycia wody i opłaty za ścieki; 3.000,00 zł - wydatki na działania promocyjne poniesione w 2006 r.; 10.688,11 zł - wydatki na zakup części i akcesoriów samochodowych; 546,24 zł - wydatki na usługi telefoniczne w sieci "E." poniesione w 2006 r. W zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał na kwoty niezaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj.: 608,06 zł - kwota z tytułu opłat za energię elektryczną - nie odliczony VAT; 74,09 zł - noty odsetkowe wystawione przez E. F. L.; 115,53 zł - noty odsetkowe wystawione przez Zakład Energetyczny [...]; 92,46 zł - noty odsetkowe wystawione przez T. [...].; 600,52 zł - kwota z tytułu opłaty faktury za usługi telekomunikacyjne za miesiąc marzec 2005 r.; 22.425,68 zł - kwota z tytułu składek na FUS pracowników; 1.662,43 zł - kwota z tytułu składek na Fundusz Pracy i FGŚP; 4.754,40 zł - kwota z tytułu wypłaty wynagrodzeń za kwiecień 2005 r.; 2.012,95 zł - kwota z tytułu wypłaty należności z umów zlecenia; 289,35 zł - kwota z tytułu spłaty odsetek od kredytu na zakup samochodu ciężarowego PEUGEOT [...]; 5,60 zł - kwota z tytułu opłat dotyczących nadania korespondencji; 3.183,75 zł - kwota z tytułu wynagrodzeń za listopad 2005 r.; 849 zł kwota z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za październik 2005 r. Odnosząc się do zarzutu określenia należnego podatku w innej wysokości niż w decyzji z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że zwiększenie do 806,20 zł kwoty wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi taxi, udokumentowanych paragonami z kas fiskalnych powstało w wyniku stwierdzenia większej liczby błędnych zapisów w księdze dokumentujących te wydatki. W zakresie tym organy uznały, że paragony taxi nie zawierają danych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w związku z czym nie mogą być zaliczone do kategorii dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach. Dalej organ odwoławczy uznał, że prawidłowo wyłączono również z kosztów uzyskania przychodu kwotę 343 zł z tytułu zwrotu nadpłaty składek ubezpieczeniowych. W toku ponownego prowadzonego przez ten organ postępowania, pełnomocnik strony potwierdził bowiem, że zwrot nadpłaty w kwocie 343 zł udokumentowany wyciągiem bankowym z 3 listopada 2005 r. z konta P. Sp. z o.o. nie został odnotowany w księgach. W zaskarżonej decyzji stwierdzono ponadto, że w związku z zakwestionowaniem przez sądy sposobu rozliczenia wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków, przyjęto jednolitą - kasową - metodę księgowania kosztów uzyskania przychodu i za koszt podatkowy uznano kwotę 1.482,24 zł (60% poniesionych wydatków z faktur VAT z marca i czerwca 2005 r.). Natomiast za koszt uzyskania przychodu nie uznano kwoty 683,11 zł z faktury VAT z 12 grudnia 2005 r. na kwotę brutto 974,58 zł - jako 75% tego wydatku, gdyż został on poniesiony dopiero w 2006 r. Tym samym koszty uzyskania przychodu z tego tytułu zostały zawyżone o 683,11 zł, podczas gdy w poprzedniej decyzji kwota ta była wyższa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że różnica między pierwotną decyzją a decyzją z 22 grudnia 2011 r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty z tytułu VAT z faktur wystawionych przez PPHU "D" za energię elektryczną wynikła stąd, że rozpatrując ponownie sprawę stwierdzono nieodliczony VAT w pominiętej uprzednio zaksięgowanej fakturze. Ponadto stwierdzono jeszcze nieodliczony VAT z czterech faktur, podczas gdy w decyzji z 1 grudnia 2008 r. nieodliczony podatek z tych faktur określono w kwocie 0 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż różnica w wysokości kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów z tytułu not odsetkowych ZE[...] (w decyzji z 1 grudnia 2008 r. była to kwota niższa) wynika z pisma Zakładu, który potwierdził, że noty odsetkowe zostały przez stronę w 2005 r. opłacone w kwocie 115,53 zł. Dodał ponadto, że odmiennie niż w pierwotnej decyzji nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.242,00 zł z tytułu opłaty polisy na rzecz P. Sp. z o.o. za samochód Citroen Berlingo. Dokonana z tego tytułu wpłata w 25 sierpnia 2005 r. została już zaewidencjonowana przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak tej korekty oznaczałby podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu tej samej kwoty. W skardze złożonej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 212, art. 230 § 1 i art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 22 i 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto podniósł naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) poprzez lekceważenie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 167/09, utrzymanym w mocy przez NSA w sprawie II FSK 2150/09. Skarżący zauważył, że zaskarżona przez niego decyzja utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie nakładające wyższy podatek mimo korzystnego dla strony wyroku sądowego. Zaznaczył, że organ odwoławczy stwierdził, że podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, jednocześnie zaś podał, iż ewidencjonował wydatki dotyczące usług wykonanych na przełomie lat 2004/2005 i 2005/2006 w całości w dacie otrzymania faktury. Zdaniem skarżącego stwierdzenia te wzajemnie się wykluczają, stąd wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych fakturami tylko dlatego, że zostały opłacone w 2006 r. jest rażącym naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody i ich prawidłowa ocena pozwalały na zweryfikowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżącego za 2005 r. Wykazano nieprawidłowości w zakresie zawyżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów. Korekty zakwestionowanych kosztów podatkowych dokonano w zgodzie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać przy tym trzeba, że organy związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez orzekające w tej sprawie w dwóch instancjach sądy administracyjne (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchylając poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, WSA zobligował organ m.in. do uwzględnienia uwag poczynionych w kwestii kwalifikacji wydatków z tytułu rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowały sposób rozliczania przez organy poszczególnych wydatków - przemiennie metodą kasową i memoriałową. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że obowiązujące w 2005 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów metodą kasową, jak też memoriałową. Zgodnie z art. 22 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa księgowania kosztów). Z kolei przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. przewidywały możliwość memoriałowego księgowania kosztów. Zgodnie z nimi, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta miała również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z powyższego wywieźć należy, że to podatnik decydował o sposobie prowadzenia zapisów w ewidencji kosztów podatkowych. Koszty te mógł jednak księgować według jednej wybranej metody, jednolicie dla wszystkich wydatków związanych z działalnością gospodarczą. W celu wyeliminowania rozbieżności stwierdzonych przez Sądy i uwzględniając zalecenia zawarte w przywołanych wyrokach, organy, jeszcze raz zbadały podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego pod kątem metody jej prowadzenia w 2005 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego wyrażonym podczas rozprawy, z decyzji organów nie wynika, że przyjęto obowiązek prowadzenia przez podatnika pełnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych). Poczynione ustalenia wskazują natomiast, że ostatecznie przyjęto, iż podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Analizując sposób ewidencjonowania wydatków na przełomie 2004/2005 oraz 2005/2006 roku organy zauważyły, że odbywało się to w dacie otrzymania faktury. Przy czym podatnik nie dokonywał proporcjonalnego podziału wydatków i księgowania ich odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z takimi wydatkami. Nie stwierdzono, aby prowadzone były zapisy w kolumnie 16 i 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co mogłoby ewentualnie świadczyć o stosowaniu metody memoriałowej. Nie można było zatem stwierdzić, że w każdym roku podatkowym skarżący stale prowadzi księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, a tylko wtedy mógłby jednolicie księgować wszystkie koszty metodą memoriałową. Podkreślenia wymaga ponadto, że kwalifikując poszczególne wydatki jako koszty podatkowe bądź wyłączając je z tej kategorii organy jednolicie stosowały metodę kasową. Tym samym uwzględnione zostały uwagi WSA w Białymstoku, podzielone następnie przez NSA, dotyczące kwestii kwalifikacji wydatków z tytułu rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. W obu tych przypadkach wyłączono z kosztów uzyskania przychodu skarżącego te wydatki, które poniesione zostały w 2006 r. Organy prawidłowo rozstrzygnęły również kwestię zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przejazdy TAXI udokumentowanych paragonami. Wyłączając je z kosztów uwzględniły stanowisko NSA wyrażone w tej sprawie, który nie podzielając poglądu WSA w Białymstoku jednoznacznie wskazał, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 24a ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez pominięcie w swojej ocenie tych przepisów, co skutkowało błędną wykładnią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym polegającą na przyjęciu, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodu, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego, podczas gdy reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Organy trafnie zatem przyjęły w tej sprawie, iż paragony dokumentujące przejazd taksówką nie zawierają danych o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 i § 14 ust. 1, § 14 ust. 2 pkt 5 i § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stąd nie mogą być zaliczone do kategorii dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach. Zarzut naruszenia § 13 ust. 5 tego aktu okazał się zatem bezzasadny. Zaakcentować ponadto trzeba, że w przywołanym wyroku z 25 września 2009 r. WSA w Białymstoku podzielił ustalenia organów w zakresie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę leasingową na rzecz matki skarżącego. Podzielił także stanowisko o braku związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą zaksięgowanych przez niego jako "inne" wydatków poczynionych na wydatki osobiste (odzież, obuwie), kosztów noclegów i zakupu książek oraz innych wydatków. W związku z powyższym orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Białymstoku, zweryfikowanych następnie w pewnym stopniu przez NSA. Oceny tej nie mogą zmienić dowody, na które strona powołała się w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2011 r. (oświadczenia trzech osób, dotyczące weryfikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na części i akcesoria samochodowe; zdjęcia pieca i kotłowni, dotyczące weryfikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup drewna). Dowody te nie stanowią o istotnej zmianie okoliczności faktycznych, a tylko to, obok zmiany stanu prawnego mogłoby w tej sprawie uzasadnić wyłączenie obowiązku wynikającego z art. 153 ww. ustawy procesowej. W rozpatrywanej sprawie nie został naruszony zakaz orzekania na niekorzyść podatnika (art. 234 o.p.). Z istoty tego zakazu wynika, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej w pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Wspomniany zakaz nie wiąże jednak organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Dodać ponadto należy, że powodem określenia skarżącemu wyższej kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu z pierwotnymi decyzjami wyeliminowanymi z obrotu prawnego było głównie ujawnienie nowych dokumentów, które należało uwzględnić przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza wydatków na zakup usług taxi, gdzie stwierdzono większą niż poprzednio liczbę błędnych zapisów w księdze dokumentujących te wydatki. W przypadku zaliczenia do kosztów not odsetkowych wystawionych przez ZE[...] zwiększono z kolei pierwotnie ustaloną kwotę z uwagi na pismo ZE[...] potwierdzające wysokość not odsetkowych opłaconych przez podatnika w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się również do pozostałych przypadków różnic między pierwotną decyzją z [...] grudnia 2008 r., a wydaną [...] grudnia 2011 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie wynika z tego, aby ponownie rozpoznając sprawę organy zobligowane były określić zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej bądź niższej niż w pierwotnej decyzji. Nakazu takiego, w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy nie da się wywieźć z obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 230 § 1 o.p. albowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym wypełniono obowiązek wynikający z art. 200 § 1 o.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 przywołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.