I SA/Bk 152/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz,, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 3.282,00 (słownie: trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego; W trakcie badania dokumentów i ewidencji księgowej przeprowadzonej na mocy wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym M. należącej do Skarżącego za rok 2000 stwierdzono, że kontrolowany podmiot gospodarczy zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł w związku z opłaceniem faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę A. Ltd. z C. za wynajem cystern do przewozu ciekłej parafiny oraz za usługi transportowe na terytorium Rosji na trasie od stacji O. a do stacji K. na granicy Rosji i Białorusi oraz fakturę na kwotę [...] zł wystawioną przez firmę B. z B. za usługi transportowe od stacji T. w Rosji do stacji K. na granicy Rosji i Białorusi pomimo, iż na wszystkich fakturach, jako warunki dostawy, określono DAF granica Polski. Koszty wynikające z tych faktur nie były uwzględniane w dokumentach SAD przy poszczególnych odprawach towaru. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] lipca2003r wydał decyzję Nr [...], w której określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Od w/w decyzji Skarżący wniósł w dniu [...] sierpnia 2003 r. odwołanie do Izby Skarbowej w B. kwestionując zasadność ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i zarzucił wydanej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po zbadaniu sprawy, z uwzględnieniem argumentów zawartych w odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2003 r. oraz w powiązaniu ze stanem faktycznym, decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przekazał do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] grudnia 2003 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał kolejną decyzję Nr [...], w której określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Strona skarżąca, w dniu 20 stycznia 2004r., wniosła odwołanie od w/w decyzji zarzucając naruszenie art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] kwietnia 2004 r. wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pełnomocnik strony skarżącej w dniu 7 maja 2004 r. wniósł skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: • prawa podatkowego materialnego tj. art. 22 ust. l oraz z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kosztów transportu importowanej parafiny; • prawa cywilnego materialnego tj. art. 65 k.c. poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni woli stron umów łączących Skarżącego z firmą B. z M. polegające na uznaniu, iż wolą stron było realizowanie dostaw na warunkach DAF niemodyfikowanych innymi uzgodnieniami; • prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny dowodów w postaci wyjaśnień skarżącego, zapisów umowy i innych czynności dokonywanych przez strony umów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej B. w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik strony w złożonej skardze stwierdził, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o wykładnię klauzuli DAF, "mimo iż zarówno zapisy w umowie (pkt.10.2) jak i czynności podejmowane przez stronę (wystawianie faktur, zapłata za usługę i jej przyjęcie przez przewoźnika) świadczą o innych uzgodnieniach modyfikujących klauzulę DAF, a więc o innej treści umowy niż treść przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej". Powołał się przy tym na orzecznictwo w zakresie interpretacji oświadczeń woli stron, w myśl których interpretacji woli stron można dokonywać dopiero wtedy, gdy postanowienia umowy nie są dostatecznie jasne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutu stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż zaskarżona decyzja została wydana po wnikliwej analizie zapisów zarówno umowy zlecenia z dnia [...] grudnia 1999r. nr [...] i kontraktu z dnia [...] grudnia 1999r. nr [...], zawartych z firmą B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. istotnymi postanowieniami umowy zlecenia nr [...] są zapisy: • punktu 1.2 zgodnie, z którym "Plenipotent (B.) we własnym imieniu zawiera umowę na koszt Mocodawcy (M. S.), płaci za partię towaru, pokrywa wydatki transportowe i inne wydatki w zakresie dostawy towaru do punktu przeznaczenia." • punkt 2.2.1 na mocy, którego Mocodawca (M. S.) został zobowiązany " Przeprowadzić wstępną opłatę za towar zgodnie z zawartym kontraktem i wystawionym przez Plenipotenta rachunkiem." • punkt 2.2.2. na mocy, którego Mocodawca (M. S.) został zobowiązany "wypłacić Plenipotentowi (B.) wynagrodzenie w wysokości różnicy między ceną kontraktową i wydatkami w zakresie realizacji umowy zlecenia". Natomiast w powołanym kontrakcie nr [...] na dostarczenie przez dostawcę firmę B. towaru odbiorcy- Skarżącemu zapisano: • w punkcie 3 "Podstawowe warunki dostaw" dostawca wysyła towar na warunkach DAF- granica republiki Białoruś -Polska przez punkt graniczny podany w specyfikacji" • w punkcie 10 "Inne warunki" - w podpunkcie 10.2 " Wszelkie wydatki i opłaty włączając opłaty celne i podatki, pobierane na terytorium kraju dostawcy pokrywa dostawca, natomiast poza granicami wymienionego terytorium, pokrywa odbiorca." Z uwagi na fakt, iż akta sprawy nie zawierały kalkulacji cen parafiny, które zgodnie z przytoczonymi powyżej zapisami umowy zlecenia z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] były podstawą do wypłaty wynagrodzenia firmie B., organ odwoławczy sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia celem sprawdzenia, jakie składniki wpływały na cenę nabywanego przez stronę Skarżącą towaru, w szczególności, czy kalkulacje cen zawierały koszty transportu parafiny na terytorium Rosji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż Skarżący odwołując się od pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podnosił: "kalkulacje cen towaru nie zawierają kosztów usług transportowych świadczonych przez firmę "A" oraz "w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono jednocześnie, że kalkulacje cen sprzedaży parafiny uwzględniają koszty transportu, które zdaniem organów podatkowych powinna ponieść firma B., a które opłaciła PHU M.". Na wezwanie organu pierwszej instancji do przedstawienia dokumentów sporządzonych przez firmę B. zawierających kalkulacje cen poszczególnych partii towarów oraz dokumentów na podstawie, których wypłacano tej firmie wynagrodzenie Strona skarżąca przedstawiła dokonaną przez siebie kalkulację ceny parafiny, nie przedstawiła natomiast dokumentów, które w ocenie organu podatkowego pozwoliłyby na stwierdzenie, iż firma B., jako sprzedawca nie ponosiła kosztów transportu parafiny na terytorium Rosji. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. dowodzi, iż całkowicie bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika strony, iż organy podatkowe "wobec wystąpienia istotnych sprzeczności pomiędzy dowodami przedstawionymi przez podatnika (umowy, oświadczenia), a własnymi ustaleniami, winien przeprowadzić z urzędu postępowanie w celu wyjaśnienia tych sprzeczności, chociażby poprzez wezwanie strony do przedstawienia dodatkowych dowodów". Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu podatkowym dokonano analizy wszystkich zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń złożonych przez stronę skarżącą pod kątem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie faktur wystawionych przez firmę A. Ltd. z C. za wynajem cystern do przewozu ciekłej parafiny oraz za usługi transportowe na terytorium Rosji na trasie od stacji O. do stacji K. na granicy Rosji i Białorusi oraz na opłacenie faktury wystawionej przez firmę B. z B. za usługi transportowe od stacji T. w Rosji do stacji K. na granicy Rosji i Białorusi. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego ciężar dowodu, że określony wydatek wiązał się z uzyskanym przychodem, spoczywa na podatniku, którego obowiązkiem jest wykazanie, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż konkretny wydatek uznać można za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód (udokumentowany zgodnie z obowiązującymi przepisami) umożliwiający obiektywną cenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Na wszystkich fakturach znajdujących się w aktach sprawy widnieją warunki dostawy DAF B. - M. Według międzynarodowych terminów handlowych INCOTERMS baza dostawy DAF (Delivered at Frontier) oznacza, że sprzedający organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko związane z towarem do określonego miejsca na granicy i stawia tam towar do dyspozycji kupującego. Przy zastosowaniu warunków dostawy DAF - granica, brak jest podstaw, w ocenie organu drugiej instancji, do obciążenia nabywcy towaru przez jego dostawcę kosztami na odcinku zagranicznym oddzielną fakturą, bowiem koszty te zawierają się już w cenie płaconej za towar. Organ odwoławczy podkreślił, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104 poz. 1193), regulujące zasady wypełniania dokumentów SAD, przewiduje zastosowanie wszelkich warunków kontraktów importowych w celu dokonania prawidłowej odprawy celnej i określenia wartości celnej, a tym samym określenia, która ze stron i do jakiego miejsca ponosi koszty i ryzyko związane z towarem. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem w polu 20 -warunki dostawy - na dokumencie SAD w pierwszej części pola należy wpisać 3-literowy symbol warunków dostawy zgodny z warunkami przyjętymi w kontrakcie, stosując przy wypełnianiu symbole warunków dostaw według Incoterms' 90. Natomiast, jeżeli ze względów handlowych dostawa następuje na warunkach innych niż przewiduje kontrakt - należy podać symbol faktycznych warunków dostawy, a jeżeli są to inne warunki dostaw niż określone w Incoterms' 90 - należy zastosować symbole Incoterms' 90 najbardziej zbliżone do warunków uwzględnionych w kontrakcie, podając nazwę miejsca, w którym według uzgodnionych warunków następuje przeniesienie na kupującego obowiązku ponoszenia kosztów, jeżeli miejsce to znajduje się poza polskim obszarem celnym, w trzeciej części pola należy podać symbol kraju, w którym to miejsce się znajduje. Ponadto, jeżeli dostawa jest realizowana na różnych warunkach należy wypełnić odrębne dokumenty SAD dla każdego warunku dostawy. Na mocy przepisów powołanego rozporządzenia podatnik ma prawo dokonać odprawy celnej na warunkach innych, niż przewiduje kontrakt. Na przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach jako warunki dostawy widnieje symbol DAF- T. Zatem organy podatkowe przyjęły, iż odprawy celne zostały dokonane prawidłowo tj. są odzwierciedleniem rzeczywistych warunków dostaw. W związku z tym, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty SAD, według których dostawy importowanej parafiny były dokonywane według formuły DAF – T. i nie wystąpiły odrębne dokumenty SAD dla warunku sprzedaży, zgodnie z którym nabywca pokrywał koszty związane z transportem towaru i wynajmu cystern na terenie Rosji, organy podatkowe przyjęły, iż zapisy wynikające z faktur zakupu dokumentów SAD w polu nr 20 tj. DAF T. są odzwierciedleniem rzeczywistych warunków dostaw, na których strona skarżąca dokonywała (przysługiwało jej takie prawo) zakupu parafiny od firmy B. Przyjęcie do odprawy celnej towaru, określonych warunków dostawy, w dalszej kolejności uzależnia możliwość zaliczenia przez importera kosztów transportu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, zgodnie z przedstawionymi przez stronę skarżącą dokumentami, sporne wydatki poniesione na wynajem cystern i usługi transportowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za rok 2000, bowiem sposób ich wypełnienia wskazuje, że zostały już wcześniej opłacone w cenie towaru. W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż organy podatkowe nie badały zgodnego zamiaru i celu umowy, a opierały się na dosłownym brzmieniu umowy oraz że " organ dokonując wykładni zapisów umowy z dnia [...].12.1999 r. przyjął, iż zgodnym zamiarem stron zgodnie pkt. 3.1. tej umowy była realizacja dostaw na zasadach DAF w znaczeniu określonym w zbiorze INCOTERMS 1990". Organ odwoławczy stwierdza, iż jest to bezpodstawny zarzut. Kryterium zgodnego zamiaru stron oznacza odwołanie się do rzeczywistych intencji stron co do skutków prawnych, które mają następować w związku z zawarciem umowy. Organy podatkowe badały zamiar stron umowy biorąc pod uwagę sposób realizacji powołanej umowy i kontraktu. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty przedstawiające sposób realizacji tej umowy nie dają podstaw, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., do przyjęcia, iż określenie zawarte w punkcie 10.2 kontraktu z dnia [...].12.1999r. nr [...] "wszelkie wydatki i opłaty włączając opłaty celne i podatki" odnosi się również do kosztów transportu i dzierżawy cystern. Kontrakt z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] zawiera dwanaście punktów. Punkt 10 składa się z dwóch podpunktów: • " 10.1 Wszelkie załączniki do niniejszego kontraktu stanowią jego nieodłączną część. Wszelkie zmiany i uzupełnienia do niniejszego kontraktu ważne są tylko na piśmie. Wszelkie porozumienia, mediacje i korespondencja między stronami traci swą moc w momencie jego podpisania. Załączniki przesłane faxem mają moc oryginału" oraz • " 10.2. Wszelkie wydatki i opłaty, włączając opłaty celne i podatki, pobierane na terytorium kraju dostawcy pokrywa dostawca, natomiast poza granicami wymienionego terytorium, pokrywa odbiorca" W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., z umiejscowienia w kontrakcie i przytoczonej treści punktu 10 wynika, iż strony w tym punkcie porządkują stronę formalną kontraktu oraz przyjmują na siebie, zgodnie z podziałem terytorialnym, ponoszenie wydatków i opłat, których nie ujęto w punkcie 1 "Przedmiot kontraktu" ani w punkcie 3 " Podstawowe warunki dostaw". Organ odwoławczy podkreślił, iż takie rozumienie punktu 10 potwierdza również treść punktu 1.1 "Przedmiot umowy" z umowy zlecenia z dnia [...].12.1999 r. Nr [...], a taki sposób podziału obowiązków stron umowy zlecenia ma swoje odbicie w punkcie 3 "podstawowe warunki dostaw" kontraktu z dnia [...] grudnia 1999r. Nr [...] "Dostawca wysyła towar na warunkach DAF - granica Republiki Białoruś - Polska". Na mocy powołanej umowy zlecenia i kontraktu firma B. wystawiła pięć faktur sprzedaży parafiny na łączną kwotę [...] USD. Natomiast koszty transportu wynoszą łącznie [...] USD, koszty wynajmu cystern łącznie [...] USD. Sporne koszty stanowią razem 39,77 % wartości parafiny. Koszty te są tak wysokie, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., powodują istotną zmianę wartości kontraktu oraz wskazuje, że nie można przyjąć, iż punkt 10.2 kontraktu odnosi się do kosztów transportu parafiny i wynajmu cystern. Za powyższym twierdzeniem przemawia również fakt wynikający z analizy faktur za wynajem cystern, że firma B. nie opłaciła kosztów wynajmu cystern za ilość dni przypadającą na czas transportu na terenie Białorusi, do czego byłaby zobowiązana, gdyby punkt 10.2 kontraktu z dn. [...] grudnia 1999r. nr [...] odnosił się również do kosztów transportu i dzierżawy cystern. Zatem sporne wydatki poniesione na opłacenie kosztów wynajmu cystern i transportu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzony stan faktyczny wynika bowiem bezpośrednio z dokumentów zebranych w postępowaniu kontrolnym, umów, faktur i zapisów w ewidencji księgowej. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji ma całościowe odzwierciedlenie w zebranej dokumentacji, w trakcie postępowania podatkowego podejmowane były działania mające na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy niezbędnych do podjęcia prawidłowej decyzji, a zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy uznał, że "warunki dostawy określone w dokumentach celnych i fakturach zakupu towaru z importu mają znaczenie zarówno dla określenia wartości celnej importowanego towaru, jak też wskazują na czyj koszt i do jakiego miejsca transportowany jest importowany towar". Przyjęto, iż zapisy "DAF T." wynikające z faktur zakupu towaru z importu oraz dokumentów celnych SAD (w polu nr 20) są odzwierciedleniem rzeczywistych warunków dostaw, na których strona skarżąca dokonywała zakupu parafiny od firmy B. oraz uznały, że sporne wydatki poniesione na wynajem cystern i usługi transportowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za rok 2000, bowiem sposób ich wypełnienia wskazuje, że zostały już wcześniej opłacone w cenie towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w B. słusznie zauważa, iż według międzynarodowych terminów handlowych INCOTERMS baza dostawy DAF (Delivered at Frontier) oznacza, że sprzedający organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko związane z towarem do określonego miejsca na granicy i stawia tam towar do dyspozycji kupującego. Organy analizując dokumenty celne SAD nie zwróciły jednak uwagi na fakt, że w dokumentach SAD w poz. 15 kraj wysyłki wpisana jest Białoruś (z wyjątkiem dokumentu SAD z [...].09.2000 r.), czyli wpisane tam warunki dostawy DAF T., mogą potwierdzać jedynie poniesienie kosztów transportu przez dostawcę parafiny firmę B. na terenie Białorusi. Powyższe zgodne jest również z postanowieniami kontraktu z dnia [...] grudnia 1999 r. zawartego pomiędzy Skarżącym a firmą B. z M., tj. postanowieniami pkt 3 (podstawowe warunki dostaw) w myśl, którego firma B. wysyłała towar na warunkach dostawy DAF granica Republiki Białoruś – Polska oraz postanowieniami pkt 10.2 w myśl, których wszelkie wydatki i opłaty pobierane poza granicami terytorium kraju dostawcy (Republika Białoruś), pokrywa odbiorca towaru czyli Skarżący. Mając na uwadze fakt, że zakup parafiny następował na terytorium Federacji Rosyjskiej należy uznać, że wydatki z tytułu wynajmu cystern oraz koszty transportu na terytorium Rosji, zgodnie z umową "przejęcia długu" będącą w rzeczywistości przejęciem praw i obowiązków firmy B. wobec firmy A. Ltd odpowiednio z umów nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. zostały poniesione przez Skarżącego. Natomiast organy przyjęły, że przy zastosowaniu warunków dostawy DAF- granica, brak jest podstaw do obciążenia nabywcy towaru przez jego dostawcę kosztami na odcinku zagranicznym oddzielną fakturą, bowiem koszty te zawierają się już w cenie płaconej za towar. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ust.1". Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. koszt nie został wymieniony w art. 23 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 3. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i odpowiedzi na skargę wynika, że również organy podatkowe tak rozumieją i definiują koszt podatkowy. W ocenie Sądu najważniejszą przesłanką jest okoliczność wymieniona w punkcie 1). W omawianej sprawie jednak punkt nacisku przeniesiony został przez organy skarbowe na udokumentowanie faktu, że sporne wydatki dotyczące wynajmu cystern i kosztu transportu na terenie Federacji Rosyjskiej "nie zawierają się" w cenie zapłaconej za usługę dostawy parafiny firmie B. z Białorusi. W orzecznictwie podkreśla się, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy (zob. wyrok NSA sygn. akt SA/Gd 3458/95 z dnia 28 lutego 1997 r. opublikowany, LEX nr 30582). Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstwach podatkowych. Oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. Organy podatkowe niezakwestionowały postanowień umowy "przejęcia długu" zawartych między firmą B. a firmą Skarżącego, zgodnie z którą Skarżący przejął prawa i obowiązki firmy B. wobec firmy A., ani prawidłowości wystawionych przez cypryjską firmę faktur dotyczących spornych wydatków na rzecz firmy M. należącej do Skarżącego. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. wskazano nawet, że "organ odwoławczy podziela Pana argumentację odnośnie przejścia praw i obowiązków firmy B. przez firmę M. z umów: nr [...] z dnia [...].11.1999 r. i nr [...] z dnia [...].11.1999 r." W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy stwierdzić, że koszty z tytułu wynajmu cystern oraz transportu parafiny na terenie Federacji Rosyjskiej zostały poniesione (usługę wykonano, a Skarżący za wykonanie usługi dokonał płatności), wydatek został prawidłowo udokumentowany oraz niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Tym samym sporne wydatki spełniają warunki niezbędne do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.