I SA/Bk 155/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2012 r. nr [...], w której określono P. M. G. (dalej Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2009 r. Organy uznały, że w ww. okresie Skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazuje on, że między Skarżącym a nabywcami doszło w 2009 r. do transakcji sprzedaży 32 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy na łączną kwotę 821.538,60 zł. Potwierdzają to zeznania Skarżącego (protokoły przesłuchań z [...] marca 2012 r., z [...] marca 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r.), jak i nabywców samochodów. Z zeznań tych wynika, jak dochodziło do transakcji. Skarżący zeznał, że zakupu samochodów dokonywał od kontrahentów na Litwie. Samochody sprzedawał poprzez ogłoszenia w gazecie. Oferował je do sprzedaży na terenie S. Z nabywcami negocjował cenę sprzedaży samochodu. Drukował z Internetu umowy kupna-sprzedaży, które wypełniał wpisując sprzedawców z krajów UE z dowodów rejestracyjnych pojazdów i podpisywał w miejscu sprzedającego. Następnie wpisywał polskich nabywców z ich dowodów osobistych. Jako miejsce transakcji wpisywał miejsce ostatniej rejestracji pojazdu z francuskich dowodów rejestracyjnych pojazdów, podając przy tym inne od rzeczywistej daty sporządzenia umów oraz kwoty sprzedaży w Euro. Umowy te przedstawiał kupującym, którzy je podpisywali, jako nabywcy. Nabywcy zeznali, że te były sporządzane i podpisywane w mieszkaniu w S. (miejsce zamieszkania Skarżącego). Następnie otrzymywał od nich zapłatę w gotówce, po czym przekazywał kluczyki i samochód. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi pochodzącymi z krajów UE (art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa. Wskazuje na to wprost art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust 1 u.p.t.u. o rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar zaś rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, na podatniku prowadzącym na terenie kraju zorganizowaną sprzedaż używanych samochodów, ciążyły obowiązki nałożone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc zgodnie z przepisami art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrót ze sprzedaży samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynika zaś, że Skarżący nie zgłosił prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży na terenie kraju używanych samochodów osobowych z krajów Unii Europejskiej. Dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, nie prowadził ewidencji podatkowej, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał też deklaracji podatkowych VAT-7 (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. W ramach tego postępowania zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został wnikliwie rozpatrzony oraz poddany rzetelnej i wnikliwej ocenie przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd o braku możliwości zastosowania w sprawie szczególnej procedury opodatkowania dostawy w systemie marży (art. 120 u.p.t.u.). Zaznaczył, że podatnik ma prawo do zastosowania do dostaw towarów używanych procedury opodatkowania marży jedynie w przypadku nabycia tych towarów od podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego UE w sytuacji, gdy dostawa od kontrahenta unijnego została również opodatkowana na zasadach opodatkowania marży. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dokumentów potwierdzających zakup samochodów oraz nie podał przyczyny braku tych dowodów. Podnoszony zaś ponownie wniosek dotyczący przesłuchania nabywców, jak też wystąpienia na piśmie do Wydziału Komunikacji, nie pozwoli uzyskać dowodów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z treści wniesionego odwołania wynika, że Skarżący odwołuje się do opodatkowania prowizji, jako przychodu z działalności gospodarczej równoznacznego wartościowo z opodatkowaniem marży. W przypadku zaś pośrednika, dla którego wynagrodzeniem jest prowizja, przepis art. 30 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług pomniejszona o kwotę podatku. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jednak dowodu, że świadczył usługi na rzecz konkretnego podmiotu, jak też dowodu, że otrzymywał konkretne kwoty wynagrodzenia (prowizji). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący wniósł o uchylnie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił naruszenie: (1) art. 4, 5, 6, 7, 23, 81 120, 121, 122, 124, 180, 187, 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na opodatkowaniu przychodu pochodzącego z przestępstwa, za które wymierzono kary przewidziane w kodeksie karnym - wyrok skazujący z [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] oraz opodatkowaniu przychodu pochodzącego z przestępstwa w sprawie, w której złożono do Sądu Okręgowego akt oskarżenia numer [...]; (2) art. 6 pkt 2 u.p.t.u., polegające na określeniu podatku należnego od towarów i usług od przychodu, który nie był przedmiotem prawnie skutecznej umowy; (3) art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. polegające na błędnym opodatkowaniu błędnego założenia, że strona prowadziła działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że wszystkie umowy zostały podrobione, a świadczy o tym złożony do Sądu przez Prokuraturę Okręgową w S. akt oskarżenia z [...] sierpnia 2012 r. [...]. Wszystkie umowy wystawione przez stronę uznane zostały za nieważne, a decyzje administracyjne wydane na ich podstawie uchylone z powodów fikcyjnych transakcji. Umowy te nie mogą być uznane za dowód przeniesienia własności pojazdu. Zdaniem Skarżącego w sprawie zastosowanie ma art. 6 u.p.t.u., gdyż chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za te czynności strona ponosi odpowiedzialność karną i odpowiedzialność cywilną i z tego tytułu nie może po raz trzeci odpowiadać podatkowo. Potwierdzeniem odpowiedzialności cywilnej jest wyrok Sądu Rejonowego w O. [...] sygn. akt [...] W ocenie strony skarżącej, gdyby nawet założyć hipotetyczną działalność gospodarczą, to nigdy nie mogło dojść do zakupu z prawem odliczenia VAT. Mamy zatem typową sytuację do rozliczenia w systemie VAT marża (potwierdzoną dodatkowo dokumentami VAT-25), a ze względu na brak wartości zakupu, stosując którąkolwiek z metod, oszacować uzyskaną marżę i jednoznacznie wyliczyć należny VAT (sprawiedliwy), a nie wirtualny znacznie przewyższający nawet hipotetyczną marżę. Podczas rozprawy w dniu 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę. Przyznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, jednakże organy nieprawidłowo przyjęły, że osobiście sprowadzał samochody z terenu UE, gdy rzeczywiście był jedynie pośrednikiem w ich sprzedaży. Na potwierdzenie tego złożył kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w O. [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w S. [...]. Podniósł ponadto, że Skarżący powinien być opodatkowany z tytułu prowizji jak pośrednik. Rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Podkreślił również, że na mocy art. 23 Ordynacji podatkowej, w przypadku braku ksiąg i ewidencji, tak jak w omawianej sprawie organ zobowiązany był do oszacowania podstawy opodatkowania, czego nie uczynił. Wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 120 ust. 4 u.p.t.u. dot. samochodów używanych. Podkreślił, że zastosowanie powinien mieć przepis wskazujący na opodatkowanie prowizji z tytułu świadczonych przez skarżącego usług sprzedaży samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Mając na uwadze wypowiedź pełnomocnika Skarżącego złożoną do protokołu na rozprawie, za okoliczność niesporną w sprawie uznano okoliczność prowadzenia przez Skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej, do której nie ma zastosowania art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Spór dotyczy już nie tyle okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, ale prawidłowości jej opodatkowania i odpowiedzi na pytanie czy Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powinien być opodatkowany z tytułu prowizji (marży) tak jak pośrednik, czy tak jak przyjęły organy od ceny zapłaconej przez nabywców samochodów osobowych. Sąd akceptuje stanowisko organów, że nie można opodatkować sprzedaży w systemie "VAT marża" w przypadku gdy strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup samochodów. Opodatkowanie marży tj. różnicy między całkowitą kwotą, którą podatnik ma zapłacić nabywcy towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami używanymi i ograniczone zostało jedynie do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Dla opodatkowania w ten sposób towarów istotne jest również to od kogo towary używane zostały nabyte. W myśl postanowień art.120 ust.10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), przepisy ust. 4 i 5 wskazujące jako podstawę opodatkowania podatkiem marżę dotyczyły m.in. dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u.; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u.; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Ta szczególna procedura dotyczy więc dostawy towarów używanych w przypadku, gdy we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku, jak i osób, które wprawdzie są podatnikami tego podatku, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Podmiotem, który może skorzystać z tej szczególnej procedury ("VAT marża") jest podatnik, który nabył towary używane dla celów prowadzonej działalności lub dokonał ich importu z zamiarem dalszej odsprzedaży. Dalsza dostawa wykonywana w Polsce będzie mogła zostać opodatkowana w procedurze opodatkowania marży także, gdy zagraniczny dostawca był zwolniony podmiotowo od podatku lub do czynienia mamy ze zwolnieniem przedmiotowym (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Na mocy wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolniono od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w art. 113 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie podmiotowe od podatku dla drobnych przedsiębiorców. Opodatkowanie marżą będzie również możliwe, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, zaś dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze opodatkowania marży. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania, że Skarżący spełnił warunki pozwalające na zastosowanie do dostawy towarów tej szczególnej procedury. Ustalono bowiem, że nabycia samochodów Skarżący dokonywał nie od osób fizycznych z Francji wskazanych w dowodach rejestracyjnych pojazdów i umowach kupna sprzedaży pojazdów, lecz od kontrahentów litewskich zajmujących się handlem używanymi samochodami. W przypadku nabycia tych towarów od podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego UE, podatnik VAT ma prawo do zastosowania do dalszej dostawy towarów używanych procedury opodatkowania marży, w sytuacji gdy dostawa od kontrahenta wspólnotowego również została opodatkowana na zasadach opodatkowania marży. Tylko udokumentowane nabycie towarów mogłoby być podstawą do ustalenia zwolnienia z podatku przy ich dostawie. Skorzystanie z tej szczególnej procedury uzależnione zostało od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów w systemie VAT marża (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku o sygn. I SA/Gd 130/11, LEX 9904464). Takich dokumentów w sprawie Skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., której przedmiotem był obrót samochodami używanymi pochodzącymi z krajów UE, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że w 2009 r. Skarżący dokonał transakcji sprzedaży 32 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, działając jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Potwierdzają to zarówno zeznania nabywców samochodów, jak też samego Skarżącego (protokoły przesłuchań z [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r., [...] kwietnia 2012 r. oraz [...] maja 2012 r.) oraz postanowień o postawieniu Skarżącemu zarzutów z [...] kwietnia 2012 r. i [...] maja 2012 r. Z dowodów tych wynika, że zakupu samochodów Skarżący dokonywał na Litwie od kontrahentów, których nazw i adresów nie wskazał, natomiast umowy kupna-sprzedaży tych pojazdów sporządzał na wydrukowanych przez siebie z Internetu drukach w S. Do druków umów, wpisywał sprzedawców z kraju pochodzenia pojazdów i krajowych nabywców aut wskazując jako miejsce transakcji miejsce ostatniej rejestracji pojazdu. W konsekwencji niezasadny okazał, się zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zmienia treść wyroków Sądu Rejonowego w S. ([...]) oraz Sądu Rejonowego w O. ([...]), których kserokopie złożono na rozprawie. Orzeczenia te zapadły w 2013 r. już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który należy wyczerpująco rozpatrzyć. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena, zgodna z dyrektywą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Powyższe nie zwalnia jednak strony z powinności współdziałania z organem w procesie gromadzenia dowodów. Jeżeli posiada ona określone dowody to we własnym interesie powinna przedłożyć je organowi. W innym wypadku obciążać ją będą negatywne konsekwencje takiego zaniechania. Zdaniem Sądu, organy ze swoich obowiązków wywiązały się należycie, tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych podniesione w skardze. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 23 o.p. poprzez nie dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. W myśl postanowień art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z powyższego wynika, że w przypadku posiadania danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, tak jak w omawianej sprawie organ nie ma obowiązku jej szacowania. Organ był w posiadaniu umów kupna-sprzedaży samochodów osobowych oraz zeznań nabywców tych samochodów, tym samym posiadał niezbędne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.