I SA/Bk 159/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi [...] E. s.c. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] dokonał spółce cywilnej [...] "E.", [...] w G. (dalej również jako "spółka", "podatnik") - rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka: 1) w miesiącach luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 323 doładowań kart telefonicznych na kwotę brutto [...] zł, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach [...] zł netto i podatek VAT 1.365,90 zł; 2) w miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi na kwotę brutto [...] zł, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach [...] netto i podatek VAT 30.378,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i na nowo dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2008 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych występuje szereg nieprawidłowości. Wskazał, że w 2008 r. spółka, wykorzystując terminal firmy E., korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy L. [...] S.A. w systemie e-va, pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury zakupu doładowań zakupionych w L. [...] S.A. zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w poz. dowody dostaw jest m.in. wyszczególniony dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i nr terminala, jaki posiadała spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w miesiącach luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. nie ujęto w ewidencji sprzedaży, co najmniej 319 doładowań na kwotę 7.360 zł. W ocenie organu, wydruki sprzedaży kart telefonicznych za 2008 r. z programu Subiekt nie stanowią dowodu na okoliczność, że w 2008 r. sprzedano wyłącznie 1109 doładowań kart telefonicznych, bowiem z przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT jedynie wynika, iż taka ilość została zewidencjonowana w systemie księgowym Subiekt, co nie znaczy, że identyczna ilość została faktycznie sprzedana. Faktury zakupu z firmy L. [...] S.A. wskazują, iż Spółka w 2008 r. dokonała sprzedaży 1244 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę 28.225 zł, podczas, gdy w systemie księgowym Subiekt zaewidencjonowano sprzedaż doładowań na kwotę 24.135 zł. Analiza dokumentów sprzedaży w konfrontacji z doładowaniami z terminala wskazała, że ilość i rodzaj doładowań w systemie e-va nie odpowiada jednak dokumentom sprzedaży, a praktyką było nie ewidencjonowanie doładowań na bieżąco, tylko co jakiś czas i nie wszystkich. Ten sposób ewidencjonowania doładowań z systemu e-va, prowadził do nie ujmowania wszystkich doładowań w ewidencji sprzedaży VAT. Organ zwrócił uwagę, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, że nie dokonuje się zakupów "na zapas". Elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego charakteryzuje bowiem się tym, że nie trzeba wcześniej kupować doładowań, aby możliwa była sprzedaż. System ten gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty. Z uwagi na to, iż możliwe jest pobranie dowolnej ilości, w dowolnym rodzaju i czasie kodów doładowujących, a płatność następuje dopiero po otrzymaniu faktury, nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż doładowań z terminala, nie jest uzależniona od wcześniejszego otrzymania faktury zakupu i zaewidencjonowania jej w systemie sprzedaży. Mając na względzie to, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, iż nie dokonuje się zakupów na zapas, organ przyjął, że w spisie z natury na koniec 2007 r. ujęto nie doładowania z terminala, lecz tzw. "zdrapki", które następnie sprzedawano w 2008 r. W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż doładowania wykazane w remanencie na koniec 2007, jak i 2008 r. są kuponami z terminala. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, uwzględniając kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT) wynika, iż w 2008 r. niezaewidencjonowano całości sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi. Analiza wydruków płatności kartą wskazuje, iż w 2008 r. dokonano płatności karta na kwotę 175.118,48 zł, z tego płatności kartą, które zostały zaewidencjonowane wynoszą 9.448,95 zł. Tym samym, transakcje sprzedaży na kwotę 165.669,53 zł nie zostały ujęte do ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w których dokonano przyporządkowania płatności kartą do paragonu lub faktury nie stanowią dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Powołanie się na kwestię nie zsynchronizowania terminala z kasą fiskalną i komputerem, nie stanowi uzasadnienia dla niedokumentowania na bieżąco transakcji sprzedaży. Powyższa okoliczność nie stoi na przeszkodzie prawidłowego prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czy też prawidłowego wystawienia faktury dokumentującej transakcję sprzedaży. Materiał dowodowy w postaci wydruków z terminala przeczy twierdzeniu, jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego. Wydruk "Raport szczegółowy po wysyłce paczki" zawiera transakcje z danego dnia ze wskazaniem daty i godziny transakcji, kwoty i nazwy karty. Jak wynika z wydruków z terminala w dniu następnym (zazwyczaj między godz. 1 a 2 w nocy) sporządzano raport podsumowujący z dnia poprzedniego, który jest zgodny z raportem szczegółowym z danego dnia, zarówno po względem liczby transakcji, jak i wartości sprzedaży. Powyższe oznacza, że prawidłowe jest przyjęcie cyklu dobowego (od 0 do 24) do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą (powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem lub fakturą, wystawioną kilka lub kilkanaście dni wcześniej, czy też kilka lub kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu). Organ zaznaczył, że zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą, znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży, nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu sporządzonym przez stronę, w którym jedynie jednej transakcji płatnej kartą w 2008 r. przyporządkowano po dwie faktury. Również podniesiona przez spółkę kwestia wpływu sposobu zaokrąglania należności przez dystrybutor paliwa do dwóch miejsc po przecinku, sprzedaży na paragon do trzech miejsc po przecinku, a faktury do dwóch miejsc po przecinku, nie znajduje potwierdzenia w tym zestawieniu, gdzie miedzy kwotami wskazanymi przez terminal, a kwotami z paragonu, czy faktury przypisanej przez stronę występują różnice rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu groszy. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona nie przedkłada i nie wskazuje żadnych dowodów (np. dowodów wydania) potwierdzających okoliczność, że towary wydawane były przez okres miesiąca na "dowód wydania" i fakturowane na koniec miesiąca, a towar często był wydawany w formie bezgotówkowej. Opisana reguła fakturowania sprzedaży na koniec miesiąca pozostaje w sprzeczności z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z ze zm.). W ocenie organu sporządzając przedłożone zestawienie, strona kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję. W przypadkach, gdy brak jest dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą strona wskazuje, iż brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą. Taki sposób płatności jest według organu sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał jednak, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji błędnie ujęto szereg płatności, jako transakcje niezaewidencjonowane, mimo iż zostały one potwierdzone dowodami sprzedaży (wykaz s. 8 i 9 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec merytorycznie co do istoty sprawy. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), poprzez dokonanie określenia wysokości podatku należnego bez ustalenia podstawy opodatkowania tj. faktycznej wielkości obrotu; (2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie ustalenie faktycznej wysokości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsamych w istocie z wielkością obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, tym samym ustalenie wysokości podatku bez ustalenia podstawy opodatkowania; (3) art. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie przepisów ustawy do czynności uznanej przez organ jako nie zaewidencjonowanie sprzedaży, która jako bezprawna nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; (4) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT była odpłatna dostawa towarów - bez jednoczesnego wykazania tej odpłatności, z jednoczesnym posłużeniem się pojęciem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, co wzajemnie wyklucza zastosowany sposób wnioskowania; (5) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wskazanie go jako podstawy prawnej decyzji w sytuacji, gdy nie ma on zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym; (6) art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wskazanie go jako podstawy prawnej decyzji i przyjęcie stanu faktycznego będącego podstawą do określenia obrotu, w sytuacji gdy nie wykazano w postępowaniu wydania towaru ani wykonania usługi o jakich mowa w powołanym przepisie; (7) art. 23 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, pomimo wskazania na brak możliwości zastosowania wskazanych przepisem metod szacowania, własnych wyliczeń jako metody szacowania podstawy opodatkowania, de facto zastosowanie nieistniejącej metody określenia podstawy opodatkowania; (8) art. 23 § 2 o.p. poprzez szacowanie podstawy opodatkowania pomimo, iż możliwe było jej ustalenie na podstawie innych danych wynikających z księgi podatkowej; (9) art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie w trakcie wydawania decyzji, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia; (10) art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w szczególności zaniechanie przesłuchań świadków, np. w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy obsługiwali transakcje kwestionowane przez kontrolujących, a oparcie ustaleń na pomiarach urządzenia, które jako pozbawione atestów nie może stanowić wiarygodnego źródła dowodu; (11) art. 187 o.p. poprzez zlekceważenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, przerzucanie ciężaru dowodu na stronę, nie rozpatrzenie całego materiału w sprawie, jego wybiórcze potraktowanie, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; (12) art. 191 o.p. poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ w nieprawidłowy sposób pojmuje istotę podatku od towarów i usług, wyłączając (separując) go w stosunku do pozostałych powiązanych należności podatkowych w systemie prawa podatkowego i traktując, jako samodzielną i niezależną od jakichkolwiek czynników należność. Dokonuje bowiem ustaleń w przedmiocie wysokości podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, bez której faktycznie zobowiązanie w tym podatku nie może zostać określone w konkretnej kwocie. Ustalając wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, organ nie odnosi się podstawowej zmiennej, decydującej o wielkości kwotowej podatku, tj. obrotu. Punktem wyjścia ustaleń organu jest wartość "zaniżenia" obrotu. Organ nie podejmuje się jednak określenia faktycznej wielkości obrotu, jeśli nie wynikającej z ewidencji VAT uznanej za nierzetelną, to mogącej zostać ustaloną na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pełnomocnik spółki wskazała, że częstą praktyką było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas". Faktyczne nabycie przez spółkę doładowania od operatora odbywało się zatem z chwilą wykonania transakcji, realizowanej przy pomocy terminalu, zaś zaewidencjonowanie z tytułu sprzedaży, z chwilą jej dokonania. Mając na uwadze realia prowadzenia wielobranżowego punktu sprzedaży, pełnomocnik zauważyła, iż celem zwiększenia efektywności obsługi, doładowania często są dodrukowywane na zapas. Pozwala to na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów szczególnie w sytuacji, kiedy w punkcie sprzedaży tworzy się kolejka. Organ nie wziął jednak pod uwagę tych praktycznych aspektów prowadzenia punktu sprzedaży i specyfiki, jaką charakteryzuje się to miejsce. Niesłusznie uznał, iż rozbieżności pomiędzy danymi w przedmiocie nabycia i sprzedaży doładowań świadczą o ich częściowym nie ewidencjonowaniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem to nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania. W piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r. (k. 66 i nast. akt), stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik dodatkowo podniosła, że organ pominął specyfikę miejsca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stacja paliw i punkt sprzedaży są bowiem ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary. Znaczną grupą klientów stacji stanowią obcokrajowcy, w tym Litwini, którzy opuszczając terytorium Polski pozbywają się polskiej waluty. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczają na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacają kartą. Wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą, paragony fiskalne wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, iż wersja programu Subiekt, jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów spółki zawartych w cytowanym piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazywał, że stanowisko iż przychód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów winien być podstawą do ustalenia obrotu dla potrzeb VAT nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kwestionował zarzut podatnika w przedmiocie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania oraz podkreślał, że nie ma praktycznego uzasadnienia pozyskiwanie kuponów doładowań na "zapas", w sytuacji gdy technika druku doładowań, uniemożliwia ich przechowywanie. W dalszym ciągu Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dał wiary wyjaśnieniom, że płatność gotówką i kartą przy tej samej transakcji, była spowodowana wyzbywaniem się przez obcokrajowców polskie waluty przed opuszczeniem terytorium RP. Również pozostałe zarzuty zawarte w powoływanym piśmie, uznano za nie zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia w spółce obrotu, a w konsekwencji i należnego podatku za okresy rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2008 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: (1) transakcji z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych, oraz (2) transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z naczelną zasadą postępowania, jaką jest zasada prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy (art.122 o.p.). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art.120 o.p.), bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Jak słusznie, bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Lu 1608/98 (publ. LEX nr 45250) "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego". Wspomniana wyżej zasada prawdy materialnej, której realizację zapewniają gwarancje zawarte w art. 187 § 1 o.p. (zasada zupełności postępowania dowodowego) wpływa na ukształtowanie całego postępowania, zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W przepisach regulujących postępowanie dowodowe wskazano, że to organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania zobowiązany jest podjąć czynności procesowe, których celem jest zebranie całego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie. W przedmiocie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych, organ odwoławczy stwierdził między innymi, że analiza dokumentów sprzedaży w konfrontacji z doładowaniami z terminala wskazała, że ilość i rodzaj doładowań w systemie e-va, nie odpowiada jednak dokumentom sprzedaży, a praktyką było nie ewidencjonowanie doładowań na bieżąco, tylko co jakiś czas i nie wszystkich. Ten sposób ewidencjonowania doładowań z systemu e-va, prowadził do nie ujmowania wszystkich doładowań w ewidencji sprzedaży VAT. Organ zwrócił uwagę, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, że nie dokonuje się zakupów "na zapas". W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż doładowania wykazane w remanencie na koniec 2007, jak i 2008 r. są kuponami z terminala. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że takie postępowanie pozwalało na bieżącą sprzedaż doładowań z systemu e-va, bez powodowania zbędnych przestojów. Powyższych twierdzeń nie skonfrontowano, ani z zeznaniami pracowników spółki, którzy jak wyjaśnili przesłuchiwani w charakterze świadków wspólnicy spółki: E. L. (k-17/1-4, pytanie nr 8; akta administracyjne, tom pierwszy), oraz R. S. ( k-18/1-4, pytanie nr 9, akt administracyjnych, tom pierwszy,), w 2008 r. także obsługiwali wspomniany terminal, ani też z zawartością spisu z natury oraz wydruku stanów magazynowych sporządzonych (remanentów) na dzień 31 grudnia 2008 r. (k-43/2, akta administracyjne, tom pierwszy). Tymczasem właśnie we wspomnianym spisie z natury oraz wydruku stanów magazynowych, ujęto szereg doładowań kart telefonicznych. Organy nie wyjaśniły, jednak czy w sporządzonym spisie z natury ujęto kupony wydrukowane z terminala firmy E. w systemie e-va, czy też są to doładowania w innej formie, np. tzw. "zdrapek". Organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że z uwagi na to, że system gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty, nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Organ oceniając zeznania świadka R. S. nie wziął pod uwagę, podnoszonych przez stronę skarżącą, praktycznych aspektów prowadzenia punktu sprzedaży i specyfiki, jaką charakteryzuje się to miejsce (stacja paliw i punkt sprzedaży są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary) oraz, jak już wskazano wyżej, nie skonfrontowano ich treści z zeznaniami pracowników spółki obsługujących w 2008 r., terminal E. w systemie e-va. Pracownicy spółki mogliby potwierdzić, bądź zaprzeczyć treści zeznań wspomnianego świadka. Tym samym organ zaniechał przeprowadzenia czynności procesowych niezbędnych z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Organ nie zbadał też, czy ilość doładowań do telefonów komórkowych, niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2007 r. (90 sztuk) oraz wydrukowanych z terminala E. w okresie 1 styczeń – 31 grudnia 2008 r. (1.193) z uwzględnieniem doładowań sprzedanych w tym okresie, pokrywa się z ilością doładowań pozostałych w spółce na stanie na dzień 31 grudnia 2008 r., co również mogłoby potwierdzić lub też wykluczyć tezę organu o nieewidencjonowaniu całości doładowań do telefonów komórkowych oraz twierdzeń strony skarżącej o dodrukowywaniu "na zapas" doładowań telefonicznych z systemu e-va. Ponadto zgodnie z zasadami logiki, na praktykę dodrukowywania, na zapas doładowań do telefonów komórkowych, mogą wbrew twierdzeniom organu, wskazywać okoliczność ujęcia w spisie z natury na 31 grudnia 2007 r. 90 sztuk doładowań w sytuacji, gdy w dokumentacji księgowej brak było dokumentów potwierdzających zakup w spółce doładowań pre paid w formie "zdrapek", jak również i to, że w styczniu, marcu, czerwcu, październiku i grudniu 2008 r. sprzedano w punkcie więcej doładowań, niż wydrukowano z terminala E. w systemie e-va. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodzić należy się, więc z pełnomocnikiem spółki, że nie data (chwila) wydruku doładowania w systemie e-va powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale data (chwila) jego faktycznej sprzedaży. W omawianej sprawie organ nie wyjaśnił, jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e-va, lecz arbitralnie przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e-va pokrywa się z datą jego sprzedaży. Tym samym nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia spornej kwestii, a tym samym i do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast, jeżeli chodzi o nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych udokumentowanych kartami płatniczymi należy podkreślić, że organy obu instancji różnią się w ocenach tej kwestii. Organ I instancji nie wykluczył, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogą być wynikiem częściowego opłacania tego dokumentu sprzedaży gotówką (okoliczność podnoszona w piśmie spółki z 4 marca 2010 r., (k-13 akt administracyjnych, tom pierwszy). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu swojej decyzji, biorąc pod uwagę zeznania wspólnika spółki R. S. z 10 marca 2010 r., stwierdził, iż "mogły się zdarzyć przypadki, gdy klient płacąc za towar, nie posiadając pełnej kwoty gotówki, różnicę opłacał kartą płatniczą" (s. 11-12 decyzji organu I instancyjnej, k-67, akt administracyjnych, tom drugi). Jednak z uwagi na nie wskazanie dowodów i dokumentów potwierdzających tego typu transakcje oraz fakt, że na każdym dokumencie sprzedaży wpisano jako opcję sprzedaży –"zapłata gotówką" uznano, że zaewidencjonowano jedynie 26 transakcji, w których dokonano płatności bezgotówkowej (tabela decyzji organu I instancji, s. 10). Tym samym wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej (in dubio pro fisco). Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle wykluczył możliwość częściowego opłacania transakcji gotówką i kartą płatniczą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. oceniając sporną kwestię ograniczył się do jej oceny z punktu widzenia przedłożonego do odwołania zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w którym dokonano przyporządkowania płatności kartą płatniczą do konkretnego paragonu lub faktury. Za zaewidencjonowane organ uznał jedynie płatności dokonane kartą płatniczą, których czas dokonania i kwota na jaką opiewały, były zgodne z danymi wynikającymi z paragonów sprzedaży VAT i raportów z terminala E. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo, więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Powyższe nie podważa jeszcze prawdziwości twierdzeń strony skarżącej o tym, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą, mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej, np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców. Twierdzenie takie jest zgodne z doświadczeniem życiowym, zgodnie z którym obcokrajowcy często opuszczając terytorium określonego kraju pozbywają się jego waluty, zwłaszcza w tzw. bilonie. Jak podnosi pełnomocnik, stacja paliw i punkt sprzedaży, prowadzone przez spółkę, są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, w której można zapatrzeć się w określone produkty i gdzie znaczną grupę klientów stanowią obcokrajowcy. Zgodzić należy się również z pełnomocnikiem spółki, że istota tego typu transakcji związanych z obciążaniem rachunku bankowego nabywcy przy pomocy terminala, odrębnie rejestrującego wskazane czynności, niemożliwym czyni zatajenie wielkości wynikającego stąd obrotu. Tym samym niezgodnym z logiką i zasadami doświadczenia życiowego byłoby celowe nieewidencjonowanie obrotu z tytułu transakcji opłaconych kartami płatniczymi w skali stwierdzonej przez organy (ponad 90% wszystkich transakcji kartą płatniczą). Dodatkowo zauważyć należy, że organy obu instancji nie odniosły się do podnoszonych przez podatnika okoliczności, że komputerowy program "Subiekt" w wersji wykorzystywanej w spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, co nie pozwala na wyróżnienie poszczególnych części zapłaty, na pokrytą gotówką i na część opłaconą bezgotówkowo - kartą płatniczą. Zdaniem Sądu jest to okoliczność istotna mająca duże znaczenie przy ocenie spornej kwestii dotyczącej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych w spółce w 2008 r. i niezasadnie została pominięta przez organy. W aktach sprawy znajduje się Umowa o akceptację kart zawarta z firmą C. [...] S.A. z siedzibą w P., z której prawa następnie zostały przeniesione na E. [...]. Wspomniana umowa określa zasady przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych kartami płatniczymi oraz zasady świadczenia usług dla spółki (akceptanta). Z treści Ogólnych warunków świadczenia umów, stanowiących załącznik do umowy wynika, że podstawą rozliczenia transakcji kartami dokonanych za pomoc terminala są dane "Transakcji kartowych" dostarczonych do agenta rozliczeniowego (pkt 6, ppkt "k", akta administracyjne, tom pierwszy k-19/6). Z powyższego wynika, że istnieje możliwość ustalenia w firmie E. [...], czy transakcje karatami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom strony skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności dotyczące kwot na paragonach fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. Aby wyjaśnić szczegółowo tą kwestię organ powinien także przesłuchać pracowników spółki obsługujących w 2008 r. kasę fiskalną oraz transakcje kartami dokonane za pomoc terminala E. i ustalić, jaka była praktyka w tym zakresie. Nie zawsze możliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powodujące, że mimo podejmowania wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia wątpliwości pozostają. W takim przypadku aprobując pogląd doktryny oraz judykatury należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym "Glosa" 2003/3/36, B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002/7/37, B. Dauter komentarz do art.187 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, s. 700, Lexis Nexis wyd. 5, oraz wyrok NSA sygn. III SA 964/87, ONSA 1989/1/5 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 1990/5-6/251). We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za niedopuszczalną praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), wskazując, że prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skład orzekający w sprawie pogląd ten w pełni aprobuje i przyjmuje za swój. W świetle powyższego z uwagi na nie dopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie zaniżenia w spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchań świadków w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S. obsługiwali kasę fiskalną i terminal E., zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., a także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Swobodna ocena dowodów (art. 191 o.p.), by nie przekształciła się w dowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2008, s. 750). W ocenie Sądu organy zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dokonały ustaleń związanych z zaniżeniem obrotu w spółce z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi. Z uwagi na powyższe, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie zaniżenia w spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w okresie objętym kontrolą. W szczególności organ powinien przesłuchać świadków w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S. obsługiwali kasę fiskalną i terminal E. i ustalić, jaka była praktyka w zakresie sprzedaży doładowań telefonów komórkowych z systemu e-va oraz praktyka dotycząca sposobu zapłaty za transakcje, w tym przy użyciu kart płatniczych. Dodatkowo organ powinien zbadać i ocenić, czy ilość doładowań do telefonów komórkowych (90 sztuk), nie sprzedanych na dzień 31 grudnia 2007 r., ujętych w spisie natury, oraz wydrukowanych z terminala E. w okresie 1 styczeń - 31 grudnia 2008 r. (1.193) z uwzględnieniem doładowań sprzedanych w ww. okresie pokrywa się z ilością doładowań pozostałych na stanie na 31 grudnia 2008 r., co również mogłoby potwierdzić lub też wykluczyć tezę organu, że w spółce nie ewidencjonowano całości doładowań do telefonów komórkowych. Ponadto ponownie rozpoznając sprawę organ powinien ocenić, czy podnoszona przez podatnika okoliczności, że komputerowy program "Subiekt" w wersji wykorzystywanej w spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, powoduje, że nie istniała możliwość wyróżnienie zapłaty za towar (usługę), na część pokrytą gotówką i na tą opłaconą bezgotówkowo przy użyciu karty płatniczej oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji dać wyraz tej ocenie, dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z art. 210 § 4 o.p. Organ powinien również wystąpić do firmy E. [...], z pytaniem czy transakcje karatami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także o skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom strony skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z paragonów fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. W przypadku gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia organ w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Stwierdzone wyżej uchybienia związane z naruszeniem przepisów procedury spowodowały uchylenie decyzji obu instancji na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Natomiast o niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono na mocy art.152 wspomnianej ustawy, a o kosztach na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy oraz na podstawie § 2, § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).