I SA/Bk 160/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi PPHU E. s.c. E. L., R. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] dokonał spółce cywilnej PPHU "E", E. L., R. S. w G. (dalej również jako spółka, podatnik) - rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2007 r. w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka: 1) w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 154 doładowań kart telefonicznych na kwotę brutto 2.960 zł zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 2.426,10 zł netto i podatek VAT 533,90 zł; 2) w miesiącach od maja do grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 49.666,80 zł netto i podatek VAT 10.926,60 zł; 3) w okresie od lutego do grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży 1000 litrów gazu propan butan zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 1.608,70 zł netto i podatek VAT 354 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2007 r., natomiast uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie okresów rozliczeniowych od lipca do grudnia 2007 r. i na nowo dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług. Uzasadniając ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych organ odwoławczy wskazał, że w 2007 r. spółka, wykorzystując terminal firmy Elavon, korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy L. S.A. w systemie e-va, pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego. Spółka dokonywała również sprzedaży doładowań z firmy M. S.A. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury zakupu doładowań zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w pozycji dowody dostaw wyszczególniony jest m.in. dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i nr terminala, jaki posiadała spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w 2007 r. w systemie e-va podatnik dokonał 329 transakcji sprzedaży doładowań na kwotę 7.810 zł. W ocenie organu konfrontacja dokumentów sprzedaży, dotyczących doładowań kart telefonicznych za 2007 r. z ewidencją sprzedaży VAT pozwala stwierdzić, iż w miesiącach: wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 33 doładowań kart telefonicznych na kwotę 855 zł. Faktury zakupu z M. S.A. wskazują, iż spółka w 2007 r. dokonała sprzedaży 298 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę brutto 5.125 zł, w przypadku faktur zakupu z L. S.A. sprzedaż wyniosła 320 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę brutto 7.430 zł. W systemie księgowym Subiekt zaewidencjonowano sprzedaż 539 kart telefonicznych na kwotę brutto 10.415 zł. Zdaniem organu, fakt, iż w niektórych miesiącach 2007 r. (maj, sierpień, październik i listopad) ilość zaewidencjonowanej sprzedaży kart telefonicznych jest większa, niż ilość doładowań kart telefonicznych z terminala wskazuje, iż to sprzedaż tzw. zdrapek została zaewidencjonowana pod tymi pozycjami. Zakupy zdrapek potwierdza też spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., w którym ujęto 90 kart. Powyższe nieprawidłowości skutkują nie ujęciem w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. co najmniej 154 doładowań na kwotę 2.960 zł. i w konsekwencji zaniżeniem podatku od towarów usług na kwotę 533,90 zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniami spółki, iż doładowania z terminala dokonywane są "na zapas". Elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego charakteryzuje się bowiem tym, że nie trzeba wcześniej kupować doładowań, aby możliwa była sprzedaż. System ten gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty. Z uwagi na to, iż możliwe jest pobranie dowolnej ilości, w dowolnym rodzaju i czasie kodów doładowujących, a płatność następuje dopiero po otrzymaniu faktury nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż doładowań z terminala nie jest uzależniona od wcześniejszego otrzymania faktury zakupu i zaewidencjonowania jej w systemie sprzedaży. W związku z powyższym organ nie dał także wiary twierdzeniom strony, iż doładowania wykazane w remanencie na koniec 2007 r. (90 doładowań) są kuponami z terminala, które nie zostały sprzedane. Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, uwzględniając kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT) wskazuje, iż w okresie od lipca do grudnia 2007 r. nie zawidencjonowano całości sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w których dokonano przyporządkowania płatności kartą do paragonu lub faktury nie stanowią dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Powołanie się na kwestię nie zsynchronizowania terminala z kasą fiskalną i komputerem nie stanowi uzasadnienia dla niedokumentowania na bieżąco transakcji sprzedaży. Powyższa okoliczność nie stoi na przeszkodzie prawidłowego prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czy też prawidłowego wystawienia faktury dokumentującej transakcję sprzedaży. Materiał dowodowy w postaci wydruków z terminala przeczy twierdzeniu, jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego. Wydruk "Raport szczegółowy po wysyłce paczki" zawiera transakcje z danego dnia z wskazaniem daty i godziny transakcji, kwoty i nazwy karty. Jak wynika z wydruków z terminala w dniu następnym (zazwyczaj między godz. 1 a 2 w nocy) sporządzano raport podsumowujący z dnia poprzedniego, który jest zgodny z raportem szczegółowym z danego dnia zarówno po względem liczby transakcji, jak i wartości sprzedaży. Powyższe oznacza, że prawidłowe jest przyjęcie cyklu dobowego (od 0 do 24) do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą (powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną kilka/kilkanaście dni wcześniej lub kilka/kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu). Zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w sporządzonym przez nią zestawieniu, w którym każdej transakcji płatnej kartą przyporządkowano tylko jeden dokument sprzedaży. Również podniesiona przez spółkę kwestia wpływu sposobu zaokrąglania należności przez dystrybutor paliwa do dwóch miejsc po przecinku, sprzedaży na paragon do trzech miejsc po przecinku, a faktury do dwóch miejsc po przecinku, nie znajduje potwierdzenia w tym zestawieniu, gdzie miedzy kwotami wskazanymi przez terminal, a kwotami z paragonu, czy faktury przypisanej przez stronę występują różnice rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu groszy. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona nie przedłożyła i nie wskazała żadnych dowodów (np. dowodów wydania) potwierdzających okoliczność, że towary wydawane były przez okres miesiąca na "dowód wydania" i fakturowane na koniec miesiąca, a towar często był wydawany w formie bezgotówkowej. Opisana reguła fakturowania sprzedaży na koniec miesiąca pozostaje w sprzeczności z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2007 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W ocenie organu sporządzając przedłożone zestawienie strona kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję. W przypadkach, gdy brak jest dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą strona wskazuje, iż brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą. Taki sposób płatności jest według organu sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przy ustalaniu liczby transakcji płatnych kartą w lipcu i sierpniu 2007 r. błędnie wskazano, że część transakcji sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży uznając je za transakcje niezaewidencjonowane w księgach podatkowych. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za miesiące lipiec i sierpień 2007 r., a w konsekwencji także za miesiące od września do grudnia 2007 r. i orzeczeniem w tym zakresie co do istoty sprawy. W kwestii nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan, organ odwoławczy wskazał, że analiza stanu LPG na 31 grudnia 2006 r., ilości zakupów LPG w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na podstawie dokumentów źródłowych według ewidencji Subiekt, ilości sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. według ewidencji sprzedaży VAT oraz stanu LPG na 31 grudnia 2007 r. uwzględniając ubytki zgodnie z protokołami strat nadzwyczajnych wykazała, że brak jest dokumentów sprzedaży na 1000 litrów gazu propan butan oraz wykazania tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organu, przedłożona przez spółkę kserokopia WZ z [...] listopada 2006 r. na wydanie 1.000 litrów gazu propanu butanu i dowód zapłaty kwoty 1.988,60 zł z [...] listopada 2006 r. oraz faktura VAT z [...] listopada 2006 r., wystawiona przez "B" Sp. z o.o. dla PPHU "E " s.c. za sprzedaż gazu propan butan w ilości 1000 litrów stanowi dowód, że "E" dokonała zakupu 1000 litrów LPG, nie dokumentuje zaś dokonanej sprzedaży tej ilości gazu. Z rocznego spisu z natury z 30 grudnia 2006 r. wynika, że na stanie pozostało 1000 litrów LPG, a więc niewiarygodne jest twierdzenie spółki, że zakupu gazu dokonano celem wykonania legalizacji odmierzacza oraz sprawdzenia poprawności działania całej instalacji, bowiem jeśli tak by było, to podatnik wykazałby ten towar w protokole strat i ubytków, nie zaś w remanencie na koniec 2006 r. Tłumaczenie spółki, iż po zsumowaniu zakupu na podstawie WZ, a następnie na podstawie faktury sprzedaży doszło do dwukrotnego podliczenia tego samego towaru nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka prowadziła ewidencję sprzedaży VAT w sposób nierzetelny w zakresie ewidencjonowania sprzedaży doładowań do telefonów, sprzedaży, za którą płacono kartami płatniczymi oraz sprzedaży gazu propan butan. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu tzw. metody nienazwanej. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), poprzez dokonanie określenia wysokości podatku należnego bez ustalenia podstawy opodatkowania tj. faktycznej wielkości obrotu; (2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie ustalenie faktycznej wysokości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsamych w istocie z wielkością obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, tym samym ustalenie wysokości podatku bez ustalenia podstawy opodatkowania; (3) art. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie przepisów ustawy do czynności uznanej przez organ jako nie zaewidencjonowanie sprzedaży, która jako bezprawna nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; (4) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT była odpłatna dostawa towarów - bez jednoczesnego wykazania tej odpłatności, z jednoczesnym posłużeniem się pojęciem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, co wzajemnie wyklucza zastosowany sposób wnioskowania; (5) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wskazanie go jako podstawy prawnej decyzji w sytuacji, gdy nie ma on zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym; (6) art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wskazanie go jako podstawy prawnej decyzji i przyjęcie stanu faktycznego będącego podstawą do określenia obrotu, w sytuacji gdy nie wykazano w postępowaniu wydania towaru ani wykonania usługi o jakich mowa w powołanym przepisie; (7) art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, pomimo wskazania na brak możliwości zastosowania wskazanych przepisem metod szacowania, własnych wyliczeń jako metody szacowania podstawy opodatkowania; (8) art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie w trakcie wydawania decyzji, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia; (9) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w szczególności zaniechanie przesłuchań świadków, np. w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy obsługiwali transakcje kwestionowane przez kontrolujących; (10) art. 187 o.p. poprzez zlekceważenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, przerzucanie ciężaru dowodu na stronę, nie rozpatrzenie całego materiału w sprawie, jego wybiórcze potraktowanie, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; (11) art. 191 o.p. poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi złożonym 5 sierpnia 2011 r. podniesiono nadto, że częstą praktyką w spółce było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas". Stąd faktyczne nabycie przez spółkę doładowania od operatora odbywało się z chwilą wykonania transakcji realizowanej przy pomocy terminala, zaś zaewidencjonowanie z tytułu sprzedaży, z chwilą jej dokonania. Mając na uwadze realia prowadzenia wielobranżowego punktu sprzedaży, pełnomocnik zauważyła, iż celem zwiększenia efektywności obsługi, dodrukowywanie doładowań na zapas pozwala na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów szczególnie w sytuacji, kiedy w punkcie sprzedaży tworzy się kolejka. Organ niesłusznie uznał tymczasem, iż rozbieżności pomiędzy danymi w przedmiocie nabycia i sprzedaży doładowań świadczą o ich częściowym nie ewidencjonowaniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem to nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania. W kwestii ustaleń organu odnoszących się do nieewidencjonowania wszystkich płatności kartami płatniczymi autorka skargi wskazała, że organ pomija specyfikę miejsca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stacja paliw i punkt sprzedaży są bowiem ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary. Znaczną grupą klientów stacji stanowią obcokrajowcy, w tym Litwini, którzy opuszczając terytorium Polski pozbywają się polskiej waluty. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczają na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacają kartą. Wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą paragony fiskalne wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, iż wersja programu Subiekt, jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą. Odnośnie zarzucanego przez organy nie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan pełnomocnik podniosła, że organ nie wziął pod uwagę podnoszonych przez stronę okoliczności przepompowywania gazu w okresie zimowym pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu rozmrożenia instalacji gazowej, a także kwestii sprzedaży gazu na tzw. "zeszyt". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi zasługują w części na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia w spółce obrotu, a w konsekwencji i należnego podatku za okresy rozliczeniowych od lutego do grudnia 2007 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: 1) transakcji z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych, 2) transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz 3) z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Dokonując kontroli powyższych ustaleń, w pierwszej kolejności należy podnieść, iż zgodnie z naczelną zasadą postępowania, jaką jest zasada prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy (art. 122 o.p.). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art. 120 o.p.), bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Jak słusznie, bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Lu 1608/98 (publ. LEX nr 45250) "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego". Wspomniana zasada prawdy materialnej, której realizację zapewniają gwarancje zawarte w art. 187 § 1 o.p. (zasada zupełności postępowania dowodowego) wpływa na ukształtowanie całego postępowania, zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W przepisach regulujących postępowanie dowodowe wskazano, że to organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania zobowiązany jest podjąć czynności procesowe, których celem jest zebranie całego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie. Odnośnie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych, organ odwoławczy nie stwierdził faktur zakupu doładowań w formie "zdrapek" oraz wskazał, że wszystkie faktury zakupu za 2007 r. dotyczą doładowań w systemie e-va jak też, że ilość i rodzaj doładowań z terminala odpowiada fakturom zakupu. Równocześnie organ nie dał wiary twierdzeniom wspólnika, iż doładowania wykazane w remanencie na 31 grudnia 2007 r. (90 sztuk), były kuponami wydrukowanymi z terminala firmy Elavon w systemie e-va oraz, że w spółce częstą praktyką było dodrukowywanie doładowań na zapas, co wynikało ze specyfiki prowadzenia wielobranżowego punktu sprzedaży i było podyktowane chęcią zwiększenia efektywności obsługi, a nie dostępnością produktu. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że takie postępowanie pozwalało na bieżącą sprzedaż doładowań z systemu e-va, bez powodowania zbędnych przestojów. Powyższych twierdzeń nie skonfrontowano, ani z zeznaniami pracowników spółki, którzy, jak wyjaśnili przesłuchiwani w charakterze świadków wspólnicy spółki (k-17/1-4, k-18/1-4 akt adm.), w 2007 r. także obsługiwali terminal, ani też z zawartością spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. (k-42 akt adm.). Tymczasem właśnie we wspomnianym spisie z natury ujęto szereg doładowań kart telefonicznych. Organy nie wyjaśniły jednak, czy w sporządzonym spisie z natury ujęto kupony wydrukowane z terminala firmy Elavon w systemie e-va, czy też są to doładowania w innej formie np. tzw. "zdrapek". Organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że z uwagi na to, że system gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty, nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży oraz przyjęcia domniemania, że skarżąca sprzedawała również doładowania w formie zdrapek. Organ oceniając zeznania świadka R. S. nie wziął pod uwagę podnoszonych przez stronę skarżącą praktycznych aspektów prowadzenia punktu sprzedaży i specyfiki, jaką charakteryzuje się to miejsce (stacja paliw i punkt sprzedaży są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary, wcześniejsze wydrukowanie doładowań mogło zwiększyć efektywność obsługi w przypadku tworzenia się kolejki) oraz, jak już wskazano wyżej, nie skonfrontowano ich treści z zeznaniami pracowników spółki obsługujących w 2007 r. terminal Elavon w systemie e-va. Pracownicy spółki mogliby potwierdzić, bądź zaprzeczyć treści zeznań wspomnianego świadka, co niewątpliwie stanowiłoby ważny element oceny wiarygodności tychże zeznań. Tym samym organ zaniechał przeprowadzenia czynności procesowych niezbędnych z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Zgodnie z zasadami logiki, na praktykę dodrukowywania na zapas doładowań do telefonów komórkowych może, wbrew twierdzeniom organu, wskazywać okoliczność ujęcia w spisie z natury na 31 grudnia 2007 r. 90 sztuk doładowań w sytuacji, gdy w dokumentacji księgowej brak było dokumentów potwierdzających zakup w spółce doładowań pre paid w formie "zdrapek", jak również i to, że w maju, sierpniu, październiku i listopadzie 2007 r. sprzedano w punkcie więcej doładowań, niż wydrukowano z terminala Elavon w systemie e-va. Nadto ilość doładowań do telefonów komórkowych niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2007 r. (90 sztuk), jest zbieżna z ilością doładowań wydrukowanych z terminala Elavon w 2007 r. (618 kart, przy czym w ewidencji zakupu spółki wykazano zakup 629 kart) przy uwzględnieniu doładowań sprzedanych w tym okresie zaewidencjonowanych w systemie księgowym Subiekt (539 kart). Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), zgodzić należy się więc z pełnomocnikiem spółki, że nie wydruk doładowania w systemie e-va powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale dopiero jego faktyczna sprzedaż. W omawianej sprawie organ nie wyjaśnił, jaka była faktyczna data sprzedaży doładowań wydrukowanych w systemie e-va, lecz arbitralnie przyjął, że data wydruku doładowania telefonicznego z systemu e-va pokrywa się z datą jego sprzedaży. Tym samym nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia spornej kwestii, a tym samym i do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przechodząc do kwestii nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych udokumentowanych kartami płatniczymi należy podkreślić, że organy obu instancji różnią się w jej ocenie. Organ I instancji nie wykluczył, że rozbieżność w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą może być wynikiem częściowego opłacania tego dokumentu sprzedaży gotówką (okoliczność podniesiona w piśmie spółki z 4 marca 2010 r., k-13 akt adm., jak też w kolejnych pismach). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu swojej decyzji, biorąc pod uwagę zeznania wspólnika spółki R. S. z [...] marca 2010 r., stwierdził, iż "mogły się zdarzyć przypadki, gdy klient płacąc za towar, nie posiadając pełnej kwoty gotówki, różnicę dopłacał kartą płatniczą" (s. 11 decyzji I instancji, k-66/6 akt adm.). Jednak z uwagi na nie wskazanie dowodów i dokumentów potwierdzających tego typu transakcje oraz fakt, że na każdym dokumencie sprzedaży wpisano jako opcję sprzedaży –"zapłata gotówką" uznano, że zaewidencjonowano jedynie 24 transakcje, w których dokonano płatności bezgotówkowej (tabela na s. 8 decyzji I instancji, k-66/4 odw. akt adm.). Tym samym wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej (in dubio pro fisco). Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle wykluczył możliwość częściowego opłacania transakcji gotówką i kartą płatniczą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając sporną kwestię ograniczył się do jej oceny z punktu widzenia przedłożonego do odwołania zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w którym dokonano przyporządkowania płatności kartą płatniczą do konkretnego paragonu lub faktury. Za zaewidencjonowane organ uznał jedynie płatności dokonane kartą płatniczą, których czas dokonania i kwota, na jaką opiewały, były zgodne z danymi wynikającymi z paragonów sprzedaży VAT i raportów z terminala Elavon (26 transakcji). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji tego zestawienia stwierdził bowiem, że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczności zaewidencjonowania ich w rejestrach. Powyższe nie podważa jeszcze prawdziwości twierdzeń strony skarżącej o tym, że rozbieżności w dokumentach z kasy fiskalnej przy płatnościach kartą płatniczą mogły być wynikiem częściowego opłacania dokumentu sprzedaży gotówką i za pomocą karty płatniczej w formie bezgotówkowej (np. przy transakcjach dokonywanych przez obcokrajowców). Chodzi zatem o transakcje, w których czas wystawienia dowodów sprzedaży jest zbieżny z danymi wynikającymi z raportów z terminala, rozbieżność dotyczy natomiast wartości transakcji. Twierdzenie o częściowym opłacaniu zakupów gotówką i za pomocą karty płatniczej jest zgodne z doświadczeniem życiowym, według którego obcokrajowcy często opuszczając terytorium określonego kraju pozbywają się jego waluty. Zwłaszcza, że jak podnosi pełnomocnik stacja paliw i punkt sprzedaży prowadzone przez spółkę, są ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, w której można zapatrzeć się w określone produkty i gdzie znaczną grupę klientów stanowią obcokrajowcy. Zgodzić należy się również z pełnomocnikiem spółki, że istota tego typu transakcji związanych z obciążaniem rachunku bankowego nabywcy przy pomocy terminala odrębnie rejestrującego wskazane czynności, w istocie niemożliwym czyni zatajenie wielkości wynikającego stąd obrotu. Tym samym niezgodnym z logiką i zasadami doświadczenia życiowego byłoby celowe nieewidencjonowanie obrotu z tytułu transakcji opłaconych kartami płatniczymi w skali stwierdzonej przez organy (ponad 90% wszystkich transakcji kartą płatniczą). Dodatkowo zauważyć należy, że organy obu instancji nie odniosły się do podnoszonych przez podatnika okoliczności, że komputerowy program Subiekt w wersji wykorzystywanej w spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, co nie pozwala na wyróżnienie poszczególnych części zapłaty, na pokrytą gotówką i na część opłaconą bezgotówkowo - kartą płatniczą. Zdaniem Sądu jest to okoliczność mająca istotne znaczenie przy ocenie spornej kwestii dotyczącej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji bezgotówkowych w spółce w 2007 r. i niezasadnie została pominięta przez organy. W aktach sprawy znajduje się Umowa o akceptację kart zawarta z firmą C. S.A. z siedzibą w P., z której prawa następnie zostały przeniesione na Elavon Financial Services Limited. Umowa ta określa zasady przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych kartami płatniczymi oraz zasady świadczenia usług dla spółki (akceptanta). Z treści Ogólnych warunków świadczenia umów, stanowiących załącznik do umowy wynika, że podstawą rozliczenia transakcji kartami dokonanych za pomoc terminala są dane "Transakcji kartowych" dostarczonych do agenta rozliczeniowego (pkt 6 ppkt k). Z powyższego wynika, że istnieje możliwość ustalenia w firmie Elavon Financial Services Limited, czy transakcje karatami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom strony skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności dotyczące kwot na paragonach fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. Aby wyjaśnić szczegółowo tą kwestię organ powinien także przesłuchać pracowników spółki obsługujących w 2007 r. kasę fiskalną oraz transakcje kartami dokonane za pomoc terminala Elavon i ustalić, jaka była praktyka w tym zakresie. Niewątpliwie nie zawsze możliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powodujące, że mimo podejmowania wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia wątpliwości pozostają. W takim przypadku aprobując pogląd doktryny oraz judykatury należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym "Glosa" 2003/3/36, B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002/7/37, B. Dauter komentarz do art. 187 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, s. 700, Lexis Nexis wyd. 5, oraz wyrok NSA sygn. III SA 964/87, ONSA 1989/1/5 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 1990/5-6/251). We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za niedopuszczalną praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), wskazując, że prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skład orzekający w sprawie pogląd ten w pełni aprobuje i przyjmuje za swój. W świetle powyższego z uwagi na zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie zaniżenia w spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchań świadków w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S. obsługiwali kasę fiskalną i terminal Elavon, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., a także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Swobodna ocena dowodów (art. 191 o.p.), by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2008, s. 750). Organ zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dokonał ustaleń związanych z zaniżeniem obrotu w spółce z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi. Z uwagi na powyższe za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące ustaleń organu w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej w 2007 r. sprzedaży gazu propan butan. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki organy dokonując tych ustaleń nie oparły się na wielkościach wskazanych na licznikach paliwa. Wyliczenie niezaewidencjonowanej ilości sprzedaży gazu propan butan nastąpiło bowiem na podstawie dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Otóż zestawienie: stanów LPG na 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. wynikających ze sporządzonych przez spółkę remanentów, ilości zakupów i sprzedaży LPG w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na podstawie dokumentów źródłowych i ewidencji VAT przy uwzględnieniu ubytków zgodnie z protokołami strat nadzwyczajnych wykazało, że brak jest dokumentów sprzedaży na 1000 litrów gazu propan butan oraz wykazania tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe stanowiło podstawę ustalenia, iż wskazana ilość gazu propan butan została sprzedana poza ewidencją sprzedaży. Z przedstawionych względów bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność dotycząca przepompowywania gazu w okresie zimowym pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu w celu rozmrożenia instalacji gazowej i w związku z tym zwiększeniem wskazań licznika paliwa. Nie ma też żadnych podstaw do uwzględnienia twierdzenia, że nieścisłości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa były związane z jego sprzedażą "na zeszyt". Kwestia ta została podniesiona dopiero w piśmie z 5 sierpnia 2011 r. (jednocześnie z powołaniem się na okoliczność przepompowywania gazu w okresie zimowym), bez oparcia jej na jakichkolwiek dowodach. Wiarygodność twierdzeń strony odnośnie przyczyn nie ujęcia w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaży 1000 litrów gazu propan butan podważają także jej rozbieżne wyjaśnienia w tym zakresie prezentowane w toku postępowania. W konsekwencji organy miały podstawy by uznać za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną w zakresie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan butan i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. określić podstawę opodatkowania z tego tytułu w drodze oszacowania na podstawie metody nienazwanej (art. 23 § 4 o.p.). Przed tym jednak organ szczegółowo uzasadnił dlaczego żadna z normatywnym metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p nie mogła mieć zastosowania w sprawie szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Organ odwoławczy dążąc do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej przyjął, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży miała miejsce proporcjonalnie w każdym miesiącu od lutego do grudnia 2007 r. przyjmując średnią cenę netto sprzedaży jednego litra według ewidencji sprzedaży z programu Subiekt za poszczególne miesiące. Stwierdzone wyżej uchybienia związane z naruszeniem przepisów procedury spowodowały uchylenie decyzji obu instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Natomiast o niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono na mocy art. 152 wspomnianej ustawy, a o kosztach na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy oraz na podstawie § 2, § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawione powyżej wskazania. W szczególności, organ winien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie zaniżenia w spółce obrotu z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji obsługiwanych kartami płatniczymi, w okresie objętym kontrolą. W szczególności organ powinien przesłuchać świadków w osobach pracowników skarżącej spółki, którzy, oprócz wspólnika R. S., obsługiwali kasę fiskalną i terminal Elavon i ustalić, jaka była praktyka w zakresie sprzedaży doładowań telefonów komórkowych z systemu e-va oraz praktyka dotycząca sposobu zapłaty za transakcje, w tym przy użyciu kart płatniczych. Ponadto ponownie rozpoznając sprawę organ powinien ocenić, czy podnoszona przez podatnika okoliczności, że komputerowy program Subiekt w wersji wykorzystywanej w spółce, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, powoduje, że nie istniała możliwość wyróżnienie zapłaty za towar (usługę), na część pokrytą gotówką i na tą opłaconą bezgotówkowo przy użyciu karty płatniczej oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji dać wyraz tej ocenie, dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z art. 210 § 4 o.p. Organ powinien również wystąpić do firmy Elavon Financial Services Limited, z pytaniem, czy transakcje karatami płatniczymi w spornym okresie dokonywane były przez obcokrajowców, w tym także o skalę tego typu transakcji, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom strony skarżącej składanym w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z paragonów fiskalnych przy płatnościach za towar dokonywanych kartą płatniczą. W przypadku gdyby nie było możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu jego wyjaśnienia organ w myśl zasady in dubio pro tributario powinien pozostające w sprawie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.